Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 28 Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft

Schrifttum:

Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, Schriften zum Steuerrecht, Berlin, 1983;

Kanzler, Anmerkung zu BFH v 12.12.1992, BStBl II 1993, 430, StEL 1993, 90;

Kanzler, Neuere Rspr zur Einkommensbesteuerung der LuF, FR 1992, 761;

Kanzler, Die Besteuerung von Ehe u Familie, in Besteuerung von Einkommen, DStJG 24 (2001), 417.

I. Vorbemerkung

A. Inhalt u Bedeutung der Norm

Rn. 1

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

§ 28 EStG ist eine Ausnahmeregelung von dem Grundsatz, dass Einkünfte nur der Person zugerechnet werden, die den einkommensteuerlichen Tatbestand verwirklicht. Die Norm bewirkt eine fiktive Zurechnung aller Einkünfte aus dem Gesamtgut der fortgesetzten Gütergemeinschaft auf den überlebenden Ehegatten, auch wenn diese nicht von ihm, sondern von den an der fortgesetzten Gütergemeinschaft beteiligten Angehörigen erzielt wurden.

Rn. 2

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Diese Fiktion beruht auf dem Gedanken einer intakten Restfamilie, wobei der überlebende Ehegatte weitgehend die Verwaltungsbefugnis am Gesamtgut behält, mit der häufig ein Nutzungsrecht verbunden ist, s BFH BStBl III 1966, 505. Die an der fortgesetzten Gütergemeinschaft beteiligten Angehörigen hingegen sind in ihrer wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis sehr stark beschränkt u somit wirtschaftlich vom überlebenden Ehegatten abhängig.

Rn. 3

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

§ 28 EStG ist nur von geringer praktischer Bedeutung.

Die fortgesetzte Gütergemeinschaft ist regional unterschiedlich verbreitet – meist im Bereich von luf Kleinbetrieben –, ist aber wegen ihrer patriarchalischen bzw matriarchalischen Struktur zwischenzeitlich nur noch selten zu finden.

B. Verfassungsrechtliche Bedenken

Rn. 4

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Verschiedentlich wurden verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Norm geltend gemacht, da die Zuordnung der Einkünfte zum überlebenden Ehegatten gegenüber der Zuordnung der Einkünfte zu Mitunternehmern regelmäßig zu einer Mehrbelastung führt. Die Vorschrift ist unter den Aspekten eines Belastungsvergleichs u dem Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit vor allem an Art 3, 6 u 20 GG zu messen (s Pflüger in H/H/R, § 28 EStG Rz 4, EL 268), wird aber überwiegend als verfassungskonform angesehen; s BFH BStBl II 1973, 638; aA Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, 125.

II. Tatbestand

A. Fortgesetzte Gütergemeinschaft

1. Gütergemeinschaft

Rn. 5

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Gütergemeinschaft ist ein vertraglicher Güterstand zwischen Eheleuten, der durch notariellen Ehevertrag vereinbart wird, § 1415 BGB, u führt zur Bildung eines gesamthandlich gebundenen gemeinsamen Vermögens. Durch die Gütergemeinschaft wird das gesamte Vermögen der Eheleute grundsätzlich vollständig gemeinschaftliches Vermögen beider Ehepartner (Gesamtgut), § 1416 BGB. Ausgenommen hiervon sind das Sondergut u das Vorbehaltsgut jedes Ehegatten, die von jedem Ehegatten allein verwaltet werden.

Dem Sondergut sind alle Gegenstände in der Rechtszuständigkeit eines Ehegatten zuzuordnen, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können (zB einem Ehegatten zustehende beschränkte persönliche Dienstbarkeiten).

Alle Gegenstände, die zum Vorbehaltsgut gehören sollen, müssen durch eine Vereinbarung im Ehevertrag aus dem Gesamtgut herausgenommen werden (§ 1418 Abs 1 Nr 1 BGB) bzw können durch eine Zuweisung oder eine Verfügung von Todes wegen mit Vorbehaltsklausel von dem zuwendenden Dritten hierzu bestimmt werden; im Einzelnen s Brudermüller in Palandt, §§ 1415ff BGB, eingehend s Kanzleiter in MünchKom, Vor § 1415 BGB.

2. Fortgesetzte Gütergemeinschaft

Rn. 6

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Im Ehevertrag können die Ehegatten vereinbaren, dass die Gütergemeinschaft nach dem Tod eines Ehegatten zwischen dem überlebenden Ehegatten u den gemeinschaftlichen, zur gesetzlichen Erbfolge berufenen Abkömmlingen fortgesetzt wird, wodurch die Erhaltung des Familienvermögens sichergestellt werden soll. Die fortgesetzte Gütergemeinschaft stellt somit einen Ersatz für eine Erbfolgeregelung bezogen auf das Gesamtgut dar, da der Nachlass des verstorbenen Ehegatten lediglich das Vorbehalts- u Sondergut umfasst.

Auf Lebenspartner findet § 28 EStG keine Anwendung, weil die Lebenspartner keine gemeinsamen Abkömmlinge iSd § 1483 Abs 1 BGB haben können (Seeger in Schmidt, § 28 EStG Rz 1, 38. Aufl).

Der überlebende Ehegatte erhält die Stellung eines Gesamtgutsverwalters, während die gemeinschaftlichen Abkömmlinge weitgehend von der Verwaltung ausgeschlossen sind. Die Gütergemeinschaft erfährt somit nur einen Mitgliederwechsel. Die Gesamthand in Bezug auf das Gesamtgut besteht dagegen fort; im Einzelnen s Brudermüller in Palandt, §§ 1483ff BGB; Kanzleiter in MünchKomm, Vor § 1483 BGB.

B. Tatsächliche Durchführung

Rn. 7

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Da § 28 EStG eine Durchbrechung des das EStG durchziehenden Konzepts der Einkunftszurechnung ist u daher aufgrund des Ausnahmecharakters eng auszulegen ist, verlangt die Rspr die tatsächliche Durchführung der fortgesetzten Gütergemeinschaft, s BFH BStBl III 1966, 505.

Rn. 8

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Aufhebung der fortgesetzten Gütergemeinschaft durch Vertrag zwischen dem Ehegatten u den anteilsberechtigten Abkömmlingen bedarf zwar nach § 1492 Abs 2 S 2 BGB der notariellen B...