Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / 2. Gewerbliche Verluste (§ 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 71

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte sind nach § 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nur eingeschränkt ausgleichsfähig. Die Verlustausgleichsbeschränkungen gelten nach § 2a Abs 2 S 1 EStG nicht für Betriebsstätten mit bestimmten aktiven Tätigkeiten (s Rn 148ff).

Rn. 72

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Bei Anwendbarkeit eines DBA mit Freistellungsklausel werden die Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte schon nach DBA nicht berücksichtigt. § 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG kann daher nur dann den Verlustausgleich beschränken, wenn entweder kein DBA eingreift oder nach dem anzuwendenden DBA die Anrechnungsmethode gilt (s Rn 19).

Rn. 73

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Der Betriebsstättenbegriff bestimmt sich wiederum nur nach innerstaatlichem Recht (s Rn 66). Erfasst werden selbstständige Betriebe, unselbstständige Betriebsstätten, Beteiligungen an gewerblichen Mitunternehmerschaften, atypischen stillen Beteiligungen (zur atypischen stillen Beteiligung s BMF vom 28.12.1999, DB 2000, 180; zu spanischen PersGes s BMF vom 28.05.1998, IV C 5 – S 1301 Spa – 2/98, DB 1998, 1208; zu tunesischen PersGes s BMF vom 25.08.1997, IV C 6 – S 1301 Tun – 1/97). Allein nicht ausreichend ist eine gewerbliche Tätigkeit im Drittstaat, zB die Vornahme von Auslandsgeschäften (ggf sind dann andere Tatbestände anwendbar, zB § 2a Abs 1 S 1 Nr 6 EStG). Hinzutreten muss eine in einem Drittstaat belegene Betriebsstätte als sachlicher Bezugspunkt. Eine Betriebsstätte wird nicht begründet durch unabhängige ständige Vertreter iSd § 13 AO und grds auch nicht durch die Tochtergesellschaft einer Gesellschaft (EuGH vom 07.04.2022, C-333/20, DStR 2022, 771; EuGH vom 07.05.2020, C-547/18, IStR 2020, 424 "Dong Yang Electronics" will jedoch im Einzelfall anerkennen, dass eine Tochtergesellschaft eine feste Niederlassung der Muttergesellschaft begründen kann, wenn sie zB aufgrund vertraglicher Vereinbarungen lediglich als Hilfspersonen der Muttergesellschaft handelt).

Rn. 74

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Eine Betriebsstätte ist im Drittstaat belegen, wenn die einzelnen Merkmale, die eine Betriebsstätte begründen (zB das Unterhalten der festen Geschäftseinrichtung oder der Anlage), im Drittstaat erfüllt sind.

Rn. 75

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Die Betriebsstätte muss eine gewerbliche Tätigkeit iSd § 15 Abs 2 EStG ausüben. Die gewerbliche Prägung von PersGes gemäß § 15 Abs 3 Nr 2 EStG ist nicht ausreichend.

Rn. 76

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Der Verlustausgleichsbeschränkung unterliegen nicht nur die Verluste aus der werbenden Tätigkeit einschließlich der Anlaufkosten, sondern auch diejenigen aus Betriebsveräußerung und -aufgabe. Voraussetzung ist, dass sie im Rahmen einer im Drittstaat noch unterhaltenen Betriebsstätte anfallen (vgl BFH BStBl II 1970, 56).

Ein Darlehen, das ein inländischer Gesellschafter einer ausländischen PersGes gewährt, an der er beteiligt ist, gehört zum Sonder-BV. Der Verlust des Gesellschafterdarlehens infolge der Liquidation der ausländischen PersGes stellt keine selbstständige Forderungsabschreibung, sondern einen unselbstständigen Teil des Aufgabeverlustes dar (Verlust aus einer ausländischen Betriebsstätte), der nur beschränkt ausgleichsfähig ist (BFH BStBl II 2000, 605).

Rn. 77

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Die Verlustausgleichsbeschränkung betrifft nur die durch die im Drittstaat belegene Betriebsstätte erwirtschafteten Verluste. Einer Betriebsstätte sind diejenigen Verluste zuzuordnen, die durch ihre Tätigkeit wirtschaftlich veranlasst wurden (funktionaler Zusammenhang des Betriebsstättenergebnisses mit der Betriebsstättentätigkeit, vgl BFH BStBl II 1996, 563; s Erläut zu § 49 (Viebrock)). Nicht entscheidend ist, welche WG im Vermögen der Betriebsstätte arbeiten und welche Verluste durch ihren Einsatz erzielt worden sind (anders nach Doppelbesteuerungsrecht).

Währungsgewinne oder -verluste aus der Umrechnung des ausländischen Betriebsstättenergebnisses in inländische Währung stehen nach Ansicht des BFH BStBl II 1997, 128 in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften aus der Betriebsstätte, aus der sie stammen (ebenso BFH, DStR 2016, 853, zur ausländischen Unter-PersGes einer deutschen Ober-PersGes). Währungsverluste aus der Rückführung des Dotationskapitals in einer in einem EU-Staat gelegenen, gemäß DBA freizustellenden Betriebsstätte sind nach Ansicht des EuGH in der Rechtssache "Deutsche Shell" beim Stammhaus jedoch zu berücksichtigen (EuGH vom 28.02.2008, C-293/06, IStR 2008, 224 mit Anmerkung de Weerth).

Rn. 78–83

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vorläufig frei