Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / a) Allgemeines

Rn. 265

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 2a Abs 4 EStG aF stellt einen gesonderten Hinzurechnungstatbestand dar, der eine Umgehung der Hinzurechnung nach § 2a Abs 3 EStG aF durch eine ergebnisneutrale Umwandlung (Umstrukturierung iSv Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe) einer ausländischen Betriebsstätte und den damit verbundenen Verlust der Zuordnung der Betriebsstätte zum Stammhaus sowie die Einschränkung der Hinzurechnungsmöglichkeit verhindern soll. Danach ist (aufgrund der Änderung durch das JStG 2008 nicht mehr nur befristet bis VZ 2008; s Rn 5) bei Umwandlung einer ausländischen Betriebsstätte in eine KapGes ein noch verbliebener, nach § 2a Abs 3 EStG in einem vorhergehenden VZ verrechneter Verlust im VZ der Umstrukturierung insgesamt wieder hinzuzurechnen.

Die Nachversteuerungsregelung des § 2a Abs 4 EStG aF ist durch das StBereinG 1999 für die VZ ab 1999 geändert und um Nr 2 und 3 ergänzt worden. Diese Ergänzungen sollen Umgehungsgestaltungen zu Nr 1 verhindern, die an die für eine Hinzurechnung erforderliche Personenidentität anknüpfen (s Rn 210ff) und auf die Vermeidung einer Hinzurechnung durch Umwandlung der Betriebsstätte nach ihrer Übertragung auf einen Dritten oder Aufgabe und Fortführung durch eine nahe stehende Person vor Eintritt in die Gewinnphase zielen (§ 52 Abs 3 S 7 EStG idF JStG 2009). § 2a Abs 4 EStG aF gilt für diejenigen Fälle, die nicht bereits nach § 2a Abs 3 S 3 EStG aF der Hinzurechnung unterliegen. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung der Regelung des § 2a Abs 4 Nr 2 EStG idF des StBereinG 1999 vom 22.12.1999 wird in der Rspr verneint (BFH vom 16.12.2008, I R 96/05, BFH/NV 2009, 744; FG Mchn vom 25.10.2005, 6 K 4796/03, EFG 2006, 420; FG Köln vom 05.02.2009, 9 K 654/03, EFG 2009, 1754; FG D'dorf vom 22.07.2011, 1 K 4383/09 F, EFG 2011, 1969, keine Stellungnahme zur materiellen Rechtsfrage in dem Rev-Urteil BFH vom 24.07.2013, I R 57/11, BFH/NV 2014, 390; FG Nbg vom 27.11.2014, 6 K 866/12, IStR 2016, 36, aufgehoben durch BFH vom 22.02.2017, I R 2/15, DStR 2017, 1145; FG BdW vom 09.10.2018, 6 K 1271/17, EFG 2019, 1310 mit Anmerkung Böwing-Schmalenbrock zu der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung bei Betriebsstättenumwandlungen in 1999, aufgehoben durch BFH vom 21.02.2022, I R 38/18, BFH/NV 2022, 1041: Eine Hinzurechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass auf die übernehmende KapGes zwar keine sofort abziehbaren Verluste übergegangen sind, aber ein entsprechendes Abschreibungsvolumen. Die Verluste waren zwar nach ausländischem Recht noch nicht entstanden, aber in der Bilanz der ausländischen Betriebsstätte aktiviert).

Rn. 266

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Betriebsstätte muss in einem ausländischen Staat belegen sein, aus dem Verluste stammen, die in einem früheren VZ nach § 2a Abs 3 EStG aF verrechnet wurden (s Rn 74). Nicht erforderlich ist, dass die Verluste gerade aus der umgewandelten Betriebsstätte stammen.