Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / C. Hinzurechnung nach § 2a Abs 3 S 3–5 EStG aF

1. Tatbestand des § 2a Abs 3 S 3–5 EStG aF

Rn. 250

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte sind nach § 2a Abs 3 S 3 EStG aF (unbefristet, s JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150; s Rn 5) Verluste einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte hinzuzurechnen, die in vorhergehenden VZ nach § 2a Abs 3 S 1 und 2 EStG aF abgezogen wurden, soweit in einem nachfolgenden VZ mit den Betriebsstätten in dem ausländischen Staat insgesamt positive Einkünfte erzielt werden. Bis VZ 1998 einschließlich unterblieb gemäß § 2a Abs 3 S 4 EStG aF die Hinzurechnung, wenn der StPfl nachwies, dass nach den Vorschriften des Betriebsstättenstaates ein Verlustvor- oder -rücktrag in andere Jahre als das Verlustjahr nicht zulässig waren.

Rn. 251

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der als Verlust abgezogene Betrag ist hinzuzurechnen, soweit sich in einem nachfolgenden VZ aus allen gewerblichen Betriebsstätten eines StPfl in einem bestimmten ausländischen Staat insgesamt ein positiver Betrag von Einkünften als Saldo von Gewinnen und Verlusten ergibt.

Hinzuzurechnen sind nur die gewerblichen (aktiven oder passiven) Gewinne der dem Verlustabzug folgenden VZ (vgl OFD Bln vom 19.03.1997, FR 1997, 317 Tz 2). Ausgeschlossen ist somit die Hinzurechnung von Gewinnen aus anderen Einkunftsarten sowie von Gewinnen aus vorhergehenden VZ.

Rn. 252

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Hinzurechnung ist auf die Höhe der Gewinne im VZ der Hinzurechnung beschränkt. Vor einer Hinzurechnung sind Gewinne und Verluste der gewerblichen Betriebsstätten in dem ausländischen Staat miteinander zu verrechnen. Nicht vorab zu verrechnen sind jedoch die Ergebnisse nicht gewerblicher Betriebsstätten in diesem Staat.

Die Hinzurechnung ist weiterhin begrenzt auf die Höhe des tatsächlich nach § 2a Abs 3 S 1 und 2 EStG aF abgezogenen Verlustes. Spätere Gewinne über den Verlustabzugsbetrag hinaus werden nie zugerechnet, da nach § 2a Abs 3 EStG nur eine Korrektur vorgenommen, nicht aber steuerfreie Einkünfte besteuert werden sollen.

Rn. 253

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Gewinnermittlung erfolgt nach deutschen Vorschriften. Wenn in einem ausländischen Staat die Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung von den deutschen Vorschriften abweichen (zB Nichtzulassung von Wertberichtigungen, andere AfA-Sätze, abweichende zeitliche Gewinnabgrenzung), können sich im Vergleich zum deutschen Recht einerseits niedrigere oder höhere Verluste ergeben, denen andererseits entsprechend niedrigere oder höhere Gewinne in anderen Jahren gegenüberstehen. Bei der in § 2a Abs 3 S 3 EStG aF vorgeschriebenen Hinzurechnung des in den Vorjahren abgezogenen Betrags ist der positive Betrag, der die Berechnungsgrundlage für die Hinzurechnung darstellt, ebenso wie zuvor der Verlust nach den Vorschriften des deutschen ESt-Rechts zu ermitteln (H 2a EStH 2021 "Einkünfteermittlung"). Eine Hinzurechnung kann nicht unter Berufung auf § 2a Abs 3 S 4 EStG aF mit der Begründung unterbleiben, dass ein Verlust, der sich ganz oder teilweise nur aufgrund deutscher Gewinnermittlungsvorschriften ergeben hat, in dem ausländischen Staat vom Abzug in anderen Jahren als dem Verlustentstehungsjahr ausgeschlossen sei (vgl OFD Ffm vom 22.05.2000, DB 2000, 1440).

Rn. 254

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bei einer Verschmelzung geht ein bei der übertragenden Körperschaft vorhandenes Hinzurechnungsvolumen (Nachversteuerungsvolumen) nach § 2a Abs 3 S 3 EStG 1997 nicht auf die übernehmende KapGes über (BFH vom 29.02.2012, I R 16/11, BFH/NV 2012, 1340).

Rn. 255–256

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

vorläufig frei

2. Hinzurechnung nach § 2a Abs 3 S 3 EStG aF

Rn. 257

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Soweit die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 2a Abs 3 S 3 EStG aF erfüllt sind, wird der in vorhergehenden VZ durchgeführte Verlustausgleich korrigiert. Dabei werden nicht Gewinne der ausländischen Betriebsstätte in nachfolgenden VZ in Deutschland als Einkünfte steuerlich erfasst. Vielmehr wird der abgezogene Verlust bei Vorliegen von Gewinnen der Betriebsstätte in Deutschland wieder hinzugerechnet.

Rn. 258

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Hinzurechnung ist ab VZ 1999 nicht mehr gemäß § 2a Abs 3 S 4 EStG aF dadurch vermeidbar, dass nachgewiesen wird, dass der ausländische Staat einen Verlustausgleich nur im Jahr der Verlustentstehung zulässt, nicht aber einen Verlustrück- oder -vortrag. Nach § 2a Abs 4 EStG aF wurde auf die Nachversteuerung verzichtet, wenn sich der Verlust im Betriebsstättenstaat nach ausländischem Steuerrecht in anderen Jahren als dem Verlustjahr nicht auswirken kann, eine doppelte Verlustberücksichtigung somit ausgeschlossen war.

Rn. 259

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Ausnahmeregelung des § 2a Abs 3 S 4 EStG aF ist für VZ vor 1999 dann nicht anwendbar, wenn zwar das Steuerrecht des ausländischen Staates grundsätzlich den Abzug von Vorjahresverlusten zulässt (Verlustvortrag), die Anwendung solcher Vorschriften aber deshalb ausscheidet, weil im ausländischen Staat für bestimmte Arten von Einkünften eine pauschalierende Gewinnermittlung (zB in einem Vomhundertsatz der E...