Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / cb) Vorliegen eines DBA mit Freistellungsmethode

Rn. 25

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Ausländische Verluste sind nach den DBA-Regeln im Inland steuerfrei und dürfen bei der Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht zum Ausgleich gebracht werden. § 2a Abs 1 und 2 EStG wirken sich bei Verlusten aus Drittstaaten (Nicht-EU-/EWR-Staaten) iRd Progressionsvorbehaltes auf den Steuersatz aus:

Rn. 26

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

• Nicht von § 2a EStG erfasste Verluste im Ausland (zB aus freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen einer festen Geschäftseinrichtung). Das DBA weist das Besteuerungsrecht dem Ausland zu. Positive Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Die Verluste führen im Inland nicht zum Verlustausgleich, sondern lediglich zum negativen Progressionsvorbehalt (zB Art 23 Abs 2a S 2 DBA-USA iVm § 32b Abs 2 EStG). Da keine schädlichen Verluste iSd § 2a Abs 1 EStG vorliegen, ist § 2a EStG nicht anwendbar.

Rn. 27

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

• Schädliche Verluste im Ausland (zB aus VuV, § 2a Abs 1 Nr 6 Buchst a EStG). Das DBA weist das Besteuerungsrecht dem Ausland zu. Positive Einkünfte zB aus VuV sind in Deutschland freizustellen. Verluste aus VuV sind schädlich iSd § 2a Abs 1 EStG. Die aus Nicht-EU-/EWR-Staaten stammenden Verluste schließen daher den negativen Progressionsvorbehalt aus, obwohl sie nach DBA steuerfrei sind (BFH BStBl II 1991, 136).

Ein Ausgleich ist für Progressionszwecke im selben Jahr ihrer Entstehung nur mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art (zB aus VuV) aus demselben Staat (mit Ausnahme der Fälle des § 2a Abs 1 Nr 6 Buchst b EStG) möglich (§ 2a Abs 1 S 2 EStG). Soweit danach ein Verlustausgleich nicht möglich ist, können die Verluste von den positiven Einkünften des StPfl der jeweils selben Art aus demselben Staat in den folgenden Jahren abgezogen werden (§ 2a Abs 1 S 3 und 4 EStG). Ein weitergehender Verlustabzug oder ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig (§ 2a Abs 1 S 1 Hs 2 EStG). Die am Schluss eines VZ nicht verrechneten Verluste sind gesondert festzustellen (§ 2a Abs 1 S 5 EStG).

Rn. 28

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

• Verluste aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte im Ausland. Das DBA weist das Besteuerungsrecht dem Ausland zu. Positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit sind in Deutschland (nach vor dem JStG 2009 geltender Rechtslage noch unter Progressionsvorbehalt) freizustellen. Nach § 2a Abs 2 EStG gilt das Verlustverrechnungsverbot des § 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nicht, sodass der negative Progressionsvorbehalt (ab dem VZ 2008 aufgrund der Änderung durch das JStG 2009 nur noch in Drittstaatenfällen) zur Anwendung kommt. Auf Antrag ist anstelle des Progressionsvorbehalts der Verlustabzug nach § 2a EStG zu gewähren (ggf spätere Nachversteuerung nach § 2a Abs 3 EStG aF).

Rn. 29

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Durch § 32b Abs 1 S 2 EStG idF JStG 2009 werden der positive und negative Progressionsvorbehalt für bestimmte EU-/EWR-Fälle ausgeschlossen. Dort heißt es: § 32b Abs 1 S 1 Nr 3 EStG gilt nicht für Einkünfte

(1)	aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen luf Betriebsstätte,
(2)	aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Abs 2 S 1 EStG erfüllt,
(3)	aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder
(4)	aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
(a)	von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
(b)	an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs 1 HGB erfüllen, überlassen oder
(c)	insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs 1 HGB erfüllen, überlassen

worden sind, oder

(5)	aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem BV gehörenden WG iSd Nr 3 und 4.

§ 2a Abs 2a EStG gilt entsprechend.

In diesen Fällen werden daher die in Bezug auf diese Staaten erwirtschafteten Gewinne oder Verluste nicht berücksichtigt (BFH vom 12.01.2011, BFH/NV 2011, 1071; FG BBg vom 13.12.2021, 9 K 9061/21, EFG 2022, 1590; FG D'dorf vom 14.04.2022, 8 K 1836/18 F, EFG 2022, 1169). Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Auslandsverluste unter dem Gesichtspunkt der europäischen Grundfreiheiten iRd negativen Progressionsvorbehaltes nicht berücksichtigt werden müssen, wenn im Gegenzug auch Auslandseinkünfte iRd positiven Progressionsvorbehaltes nicht berücksichtigt werden.

Bewertung: Der Ausschluss des Progressionsvorbehaltes mag auf die Entscheidung des EuGH "Lidl Belgium" gestützt werden. Europarechtlich ist diese Einschränkung jedoch nicht gefordert, für die Rechtsanwendung ist sie unnötig kompliziert (s Rn 51, 59 sowie Schmidt/Heinz, IStR 2009, 43).

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