Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / III. Verlustverrechnung und Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsverlusten (§ 2a Abs 3 und 4 iVm § 52 Abs 3 S 4–7 EStG aF)

A. Allgemeines

1. Überblick zur Berücksichtigung von Auslandsverlusten nach § 2a Abs 3 EStG aF

a) Verlustverrechnung

Rn. 200

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 2a Abs 3 und 4 EStG aF trafen eine Ausnahme von der Regel, dass für Zwecke der inländischen Besteuerung bei Eingreifen der Freistellungsklausel eines DBA Verluste aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte grundsätzlich nicht mit positiven inländischen Einkünften verrechnet werden dürfen, wenn entsprechende positive ausländische Einkünfte nach dem DBA nicht der inländischen Besteuerung unterliegen.

Solche "steuerfreien" Verluste konnten nach § 2a Abs 3 und 4 EStG aF (bis einschließlich VZ 1998) mit anderen inländischen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden.

b) Nachversteuerung

Rn. 201

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Nach § 2a Abs 3 S 3 EStG aF findet (aufgrund der Änderung durch das JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 unbefristet) von Amts wegen eine Nachversteuerung zuvor nach den Sätzen 1 und 2 dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogener ausländischer Betriebsstättenverluste statt, soweit sich in einem der nachfolgenden VZ bei den nach dem DBA von der ESt freizustellenden Betriebsstätteneinkünften in demselben ausländischen Staat insgesamt ein positiver Betrag ergibt. Diese späteren Gewinne, die grundsätzlich nach dem anzuwendenden DBA im Inland steuerfrei wären, sind dem inländischen zvE hinzuzurechnen.

Bis VZ 1998 setzt die Hinzurechnung nach § 2a Abs 3 S 4 EStG aF voraus, dass im Betriebsstättenstaat ein Verlustabzug (Verlustrücktrag oder -vortrag) beansprucht werden konnte.

Der am Schluss eines VZ der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete Betrag ist nach § 2a Abs 3 S 5 EStG aF gesondert festzustellen.

Rn. 202

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

vorläufig frei

2. Sinn und Zweck der Vorschrift

Rn. 203

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Einkünfte einer Betriebsstätte in einem ausländischen Staat sind für den Fall, dass zwischen Deutschland und diesem Staat ein DBA mit Freistellungsklausel besteht, in Deutschland steuerfrei. Dies gilt sowohl für positive als auch negative Einkünfte (st Rspr des BFH, vgl BFH BFH/NV 2002, 91 mwN).

§ 2a Abs 3 EStG aF bewirkte, dass Verluste dennoch im Falle der Steuerfreistellung an sich systemwidrig in Deutschland verrechnet werden konnten.

Rn. 204

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Durch § 2a Abs 3 EStG aF wurden Investitionen in Staaten, mit denen ein DBA mit Freistellungsklausel besteht, gleichgestellt mit Investitionen in solche Staaten, mit denen entweder kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsverfahren abgeschlossen wurde. Die Vorschrift wirkte als eine zeitlich begrenzte Investitionshilfe, die das Tragen von Anfangsverlusten erleichterte. Die Nachversteuerung diente als Ausgleich für die Möglichkeit des Verlustabzugs. Die Verlustberücksichtigung nach § 2a Abs 3 S 1 EStG aF hatte somit steuerstundenden Charakter.

Die Hinzurechnung späterer ausländischer Gewinne und die entsprechende Nachversteuerung sollten sicherstellen, dass der StPfl grundsätzlich nur einmal Verluste abziehen kann, nämlich entweder im Inland oder im Ausland.

Rn. 205

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 sah die Verlustverrechnung nach § 2a Abs 3 EStG aF mit nach DBA steuerfreien Einkünften als systemwidrig an und hat die Vorschrift aus diesem Grunde sowie mit dem Ziel der Eindämmung von Steuergestaltungen aufgehoben (BT-Drucks 14/23, 167).

Rn. 206

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vorläufig frei

3. Sachlicher Anwendungsbereich

Rn. 207

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Vorschriften über die Verlustverrechnung nach § 2a Abs 3 und 4 EStG aF galten und diejenigen über die Nachversteuerung gelten für die ESt und die KSt.

Rn. 208

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Für die GewSt werden Betriebsstättenverluste im Ausland, soweit Abkommensrecht oder gemeinschaftliche Grundfreiheiten ihre Berücksichtigung bei der Gewinnermittlung im Inland verlangen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages berücksichtigt (st Rspr, s BFH vom 09.06.2010, I R 107/09, DStR 2010, 1611, strittig). In dem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH eröffnet der BFH vom 06.11.2019, I R 32/18, BStBl II 2021, 68, auch die Möglichkeit, ausländische Verluste über eine Kürzung nach § 9 Nr 3 GewSt zu erfassen.

Rn. 209

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vorläufig frei

4. Persönlicher Anwendungsbereich

a) Personenidentität

Rn. 210

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 2a Abs 3 und 4 EStG aF setzen Personenidentität voraus: Nur eigene Verluste eines StPfl können abgezogen und müssen später wieder hinzugerechnet werden.

Rn. 211

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Die Verpflichtung zur Nachversteuerung gilt danach für den Erben (s Rn 182) sowie andere unentgeltliche Rechtsnachfolger, auch zB bei Formwechsel. Keine Personenidentität ist gegeben bei umwandlungsrechtlicher Spaltung oder Einbringung.

Rn. 212

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Soweit Personenidentität gegeben ist, besteht die Bindung an ausgeübte Anträge fort, können noch nicht abgezogene Verluste abgezogen werden und sind bereits abgezogene Verluste später hinzuzurechnen.

Rn. 213

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vorläufig frei

b) Unbeschränkte Steuerpflicht

Rn. 214

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Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Verlustverrechnung nach § 2a Abs 3 und 4...