Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 16a. Die Reisekosten-, Umzugskosten-, Mehraufwandserstattungen bei doppelter Haushaltsführung an ArbN außerhalb des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr 16 EStG nF ab VZ 2014)

Schrifttum:

Herrler/Herrler, Mehr Netto vom Brutto – Bausteine und Grenzen der Nettolohnoptimierung, NWB 6/2019, 350.

a) Rechtsentwicklung

Rn. 753

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Art 1 Nr 1 Buchst b des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (vom 20.02.2013, BGBl I 2013, 285) änderte § 3 Nr 16 EStG mit Wirkung ab VZ 2014 (Art 1 Nr 10a des Gesetzes). Es handelt sich um Folgeänderungen zu dem ab diesem VZ in § 9 EStG neu geregelten Abzug von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung als WK (BT-Drucks 17/10774, 12).

Rn. 753a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Zur Fassung des § 3 Nr 16 EStG bis einschließlich VZ 2013 (= aF) s Rn 610–752.

b) Allgemeines

Rn. 754

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 16 EStG nF befreit wie die Altfassung bestimmte Vergütungen an ArbN außerhalb des öffentlichen Dienstes (dh in der "Privatwirtschaft") von ihrem ArbG von der ESt.

Rn. 755

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Dabei betrifft § 3 Nr 16 EStG nF in

• Hs 1 ("die Vergütungen … erhalten") die Steuerbefreiung dem Grunde nach,
• Hs 2 ("soweit sie …") die Steuerbefreiung der Höhe nach.

Rn. 756

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Es handelt sich bei § 3 Nr 16 EStG nF grds (s Rn 758a) um einen Fall des WK-Ersatzes, s Rn 615, 616 gelten entsprechend. Die Vorschrift hat Vereinfachungsfunktion, s Rn 617, 618 gelten entsprechend.

Rn. 757

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 16 EStG nF unterscheidet bei den Vergütungen, die bestimmte Aufwendungen des ArbN ersetzen sollen, folgende Fallgruppen:

Fallgruppe	Rechtsgrundlage
Reisekosten	§ 3 Nr 16 EStG nF Fall 1
Umzugskosten	§ 3 Nr 16 EStG nF Fall 2
Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung	§ 3 Nr 16 EStG nF Fall 3

Rn. 758

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Bei allen Fallgruppen begrenzt sich die Steuerfreiheit des WK-Ersatzes ("soweit sie") auf den nach § 9 als WK abziehbaren Teil (s Rn 769ff).

Rn. 758a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Soweit die Vorschrift WK-Ersatz ist (s Rn 756), ist sie konstitutiv. Soweit die Vorschrift den Ersatz von Aufwendungen für nicht steuerbare Einkünfte betrifft, ist sie deklaratorisch.

c) Verfassungsrecht

Rn. 759

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Durch die gemeinsame Bezugnahme auf § 9 EStG werden alle in § 3 Nr 16 EStG nF genannten Fallgruppen gleich behandelt. Art 3 Abs 1 GG ist damit beachtet.

Rn. 759a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Wegen des Gleichbehandlungsgebots dürfen § 3 Nr 12, 13 und 16 (EStG) nicht unterschiedlich ausgelegt werden (BFH BStBl II 2007, 536; FG RP vom 08.11.2016, 3 K 2578/14, DStRE 2018, 257 rkr).

d) Der von § 3 Nr 16 EStG nF erfasste Personenkreis

Rn. 760

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

S Rn 626, 627 gelten entsprechend.

e) Die Vergütungen

Rn. 761

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

S Rn 628 gilt entsprechend. Ob es sich dabei um Geld- oder Sachleistungen handelt, ist dabei wie bei § 3 Nr 13 EStG einerlei (R 3.16 S 1 LStR 2023; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 16 EStG Rz 3).

Bei Erstattung gemischt veranlasster Aufwendungen (§ 12 Nr 1 EStG) sind diese schätzweise aufzuteilen (BFH vom 03.07.2018, VI R 55/16, BFH/NV 2018, 1145; s Rn 617, 617a).

f) Gehaltsumwandlung

Rn. 762

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Vergütungen, die Reisekosten (mE auch die anderen Aufwendungsarten in § 3 Nr 16 EStG nF) erstatten, können auch dann steuerfrei sein, wenn es sich um umgewandelten Arbeitslohn handelt. Die Gehaltsumwandlung muss aber vor Entstehung des Vergütungsanspruchs vereinbart worden sein (BFH BStBl II 2001, 601; H 3.16 LStH 2023; Ross in Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr 16 Rz 4). Auch s Rn 751.

g) Die Reisekosten (§ 3 Nr 16 EStG nF Fall 1)

Rn. 763

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Begriff ist derselbe wie bei § 3 Nr 13 EStG, also ein Oberbegriff. Er umfasst (BFH BStBl II 2013, 169; R 9.4 Abs 1 S 1 LStR 2023):

Aufwendungsart	Erläuterung dazu
Fahrtkosten	s R 9.5 LStR 2023
Verpflegungsmehraufwendungen	s R 9.6 LStR 2023
Übernachtungskosten	s R 9.7 LStR 2023
Reisenebenkosten	s R 9.8 LStR 2023

Rn. 764

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die erstatteten Reisekosten müssen tatsächlich WK sein, dies entspricht § 3 Nr 13 EStG, die Ausführungen unter s Rn 563 gelten entsprechend. Zur Begrenzung der Höhe des steuerfreien Ersatzes bei diesen Aufwendungen s Rn 769ff.

h) Die Umzugskosten (§ 3 Nr 16 EStG nF Fall 2)

Rn. 765

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Begriff ist derselbe wie bei § 3 Nr 13 EStG. S Rn 562b gilt daher entsprechend,

i) Die Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung (§ 3 Nr 16 EStG nF Fall 3)

Rn. 766

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 16 Fall 3 EStG nF nimmt dabei Bezug auf § 9 Abs 1 S 3 Nr 5 EStG. Nach dieser Vorschrift sind als WK abziehbar: die notwendigen Mehraufwendungen, die einem ArbN wegen seiner beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Aus der Bezugnahme auf § 9 Abs 1 S 3 Nr 5 EStG ergibt sich für die Begrenzung des steuerfreien WK-Ersatzes:

• Nur die notwendigen Mehraufwendungen sind abziehbar und damit für § 3 Nr 16 EStG nF ersetzbar.
• Nur eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung ist abziehbar und damit für § 3 Nr 16 EStG nF ersetzbar.

Rn. 767

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Für einen Überblick über die Regelung in § 9 Abs 1 S 3 Nr 5 EStG s Rn 566k.

j) Die Begrenzung der Steuerfreiheit der Höhe nach

ja) Allgemeines

Rn. 768

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 13 EStG aE stellt für alle Fallgruppen eine gemeinsame betragliche Grenze auf: Die Erstattung der Aufwendungen ist nur insoweit steuerfrei, als sie die ab...