Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 4. § 3 Nr 56: Altersversorgung über umlagefinanzierte Pensionskassen

Schrifttum:

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 (Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung).

a) Allgemeines

Rn. 2639

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

§ 3 Nr 56 EStG wurde mit JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) mWv 01.01.2007 in das EStG eingefügt. Die Vorschrift war erstmals auf nach dem 31.12.2007 geleistete Zuwendungen anwendbar. Ausweislich der Gesetzesbegründung BT-Drucks 16/2712 vom 25.09.2006, II Art 1 Nr 2 Buchst d wurde mit dieser Vorschrift die seit Einführung der Neuregelung der einkommensrechtl Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und -Bezügen erhobene Forderung nach Einführung der sog nachgelagerten Besteuerung auch für die umlagefinanzierten Versorgungssystem umgesetzt. Hierdurch wird die Gleichbehandlung mit der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung iRd sog versicherungsförmigen Durchführungswege – Pensionskasse und -Fonds seit 01.01.2002 und Direktversicherungen ab 01.01.2005 – hergestellt. Als weiteren Grund für die Einführung der Steuerfreiheit von Zuwendung in umlagefinanzierte Pensionskassen führt die vorg Gesetzesbegründung an, dass ein Ausgleich für den Wegfall der Nichtsteuerbarkeit der sog Sanierungsgelder geschaffen werden sollte.

b) Begünstigte Aufwendungen

Rn. 2639a

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Begünstigt sind die Aufwendungen des ArbG, die laufend in eine betriebliche Altersversorgung im Umlageverfahren an eine Pensionskasse gezahlt werden. Hierzu gehören auch die Zuwendungen an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder sowie an kommunale oder kirchliche Zusatzversorgungskassen. Bei der Berechnung der Höchstbeiträge ist auf die Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung West abzustellen. Sollte das Arb-Verhältnis nicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes bestanden haben, so erfolgt keine anteilige Minderung des begünstigten Höchstbetrages, da es sich insoweit um einen Jahresbetrag handelt. Da die Aufwendungen je ArbG begünstigt sind, kann ein ArbN bei einem unterjährigen Wechsel des ArbG doppelt begünstigt werden. Es muss sich um Zuwendungen des ArbG nach § 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 1 EStG handeln.

Der Höchstbetrag beträgt für die Zuwendungen des ArbG bis zum 31.12.2013 1 % und seit dem 01.01.2014 2 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung. Der Höchstbetrag steigt ab dem 01.01.2020 erst auf 3 % und ab dem 01.01.2025 auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze an, dem bis zum 31.12.2017 gemäß § 3 Nr 63 EStG geltenden Höchstbetrag für im Kapitaldeckungsverfahren begünstigte Aufwendungen.

Durch die Anhebung des Satzes von 4 % auf 8 % in § 3 Nr 63 S 1 EStG ab dem 01.01.2018 kommt es zukünftig weiterhin zu einer stärkeren Förderung der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. Im Unterschied zu den kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgungsaufwendungen wird für Zuwendungen im Umlageverfahren nach § 3 Nr 56 EStG keine Vervielfältigung im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses gewährt. Diese auf den ersten Blick als Schlechterstellung zu beurteilende Einschränkung der umlagefinanzierten Zuwendungen wird durch die weiterhin bestehende Möglichkeit der Pauschalierung für die vollen oder auch nur die die Höchstbeträge übersteigenden Zuwendungen gemäß § 40b EStG kompensiert.

c) Besteuerung der Leistungen

Rn. 2639b

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Analog zu den weiteren Steuerbefreiungen für kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgungen werden die Versicherungsleistungen in der Auszahlungsphase gemäß § 22 Nr 5 EStG in voller Höhe besteuert.

d) Verhältnis zu anderen Begünstigungsmöglichkeiten

Rn. 2639c

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Übersteigen die Zuwendungen des ArbG die für den Veranlagungszeitraum greifenden Höchstbeträge, so können die übersteigenden Teile entweder individuell besteuert oder aber nach § 40b EStG pauschal besteuert werden, und zwar unabhängig, ob eine sog Altzusage vorliegt oder dem ArbN eine neue Zusage gegeben wurde. Denn § 40b EStG unterscheidet für die Pauschalierungsmöglichkeit nur bei kapitalgedeckten Pensionskassen nach Alt- und Neuzusagen, dh vor oder ab dem 01.01.2005 gegebene Zusagen.

Soweit die Zuwendungen des ArbG die Voraussetzungen des § 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 EStG erfüllen, erfolgt keine Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr 56, sondern ausschl die pauschale Besteuerung gemäß § 40b Abs 4 EStG iHv 15 %.

Nach BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz 79 ist in Fällen, in denen die Versorgungseinrichtung sowohl Zuwendungen/Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhebt, § 3 Nr 56 EStG auch auf die im Kapitaldeckungsverfahren erhobenen Beiträge anwendbar, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen (sog Trennungsprinzip) nicht erfolgt. Es sind in diesem Falle aber die im Verhältnis zu § 3 Nr 63 EStG niedrigeren Förderhöchstbeträge des § 3 Nr 56 EStG zu beachten. Insoweit aber eine Trennung in Verwaltung und Abrechnung der jeweiligen Vermögensmassen nach Kapitaldeckungs- und Umlageverfahren erfolgt, sind vorrangig die nach § 3 Nr 63 EStG begünstigten Beiträge anzusetzen. Denn aufgrund der Anrechnung der nach § 3 Nr 63 EStG begünstigten Beträge auf den Höchstbetrag des § 3 Nr 56 EStG