Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 40a. Teil-/Halbeinkünfteverfahren für sog Carried Interest (§ 3 Nr 40a EStG)

Schrifttum (ab 2000):

Friederichs/Köhler, Gesetz zur Förderung von Wagniskapital beschlossen, DB 2004, 1638;

Bauer/Gemmeke, Verabschiedung des Gesetzes zur Förderung von Wagniskapital, DStR 2004, 1470;

Watrin/Struffert, BB-Forum: Steuerbegünstigung für das Carried Interest, BB 2004, 1888;

Geerling/Ismer, Die Aufweichung der Abfärbewirkung und die Auswirkung auf die Besteuerung des Carried Interest, DStR 2005, 1596;

Figna/von Goldacker/Mayta, Parallel strukturierte Private Equity-Fonds, DB 2005, 966;

Altfelder, Beitrag oder Leistung? – Orientierungshilfe für Personengesellschafter im Dickicht aktueller Vorschriften zu Ust, Private Equity-Fonds und Halbeinkünfteverfahren, FR 2005, 6;

Desens/Kathstede, Zur Abziehbarkeit der Aufwendungen eines Carry-Holders – eine steuersystematische Analyse, FR 2005, 863;

Gragert, Die Besteuerung des Carried Interest, NWB Nr 44 vom 29.10.2007, 3847;

Weber-Grellet, Besteuerung des Carried Interest (§ 18 Abs 1 Nr 4 EStG). Gelöste und ungelöste Fragen, DStR 2018, 992;

Baumgartner, Der Carried Interest als steuerlich anzuerkennende Gewinnverteilungsabrede bei vermögensverwaltenden Private Equity-Fonds – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG München 12 K 2334/18, DStR 2021, 1858.

a) Entstehungsgeschichte der Vorschrift, Allgemeines

Rn. 1513

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Durch das Gesetz zur Förderung von Wagniskapital vom 30.07.2004 (BGBl I 2004, 2013) wurde § 3 Nr 40a EStG eingefügt, zusammenhängend mit der Schaffung eines neuen § 18 Abs 1 Nr 4 EStG. § 3 Nr 40a EStG erweitert den Anwendungsbereich des Halb-/Teileinkünfteverfahrens auf Vergütungen iSd § 18 Abs 1 Nr 4 EStG. Der Gesetzgeber reagierte damit auf BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 40 Tz 24, 25 über die einkommensteuerliche Behandlung von Venture Capital- und Private Equity-Fonds, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die erhöhten Gewinnanteile (= sog Carried Interest) der Beteiligungsmanager gewerbliche Einkünfte sind und das Halb-/Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden sei. Zur weiteren Vorgeschichte der Regelung s Watrin/Struffert, BB 2004, 1888; Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 1470; Geerling/Ismer, DStR 2005, 1596; Gragert, NWB Nr 44 vom 29.10.2007, 3847.

Rn. 1514

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom 12.08.2008, BGBl I 2008, 1672, welches als MantelG die Schaffung eines neuen WagniskapitalbeteiligungsG (WKBG) und die Reform des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (UBGG) umfasst, wurden in § 3 Nr 40a EStG die Wörter "die Hälfte" durch die Angabe "40 %" ersetzt. Dadurch wurde – zur Gegenfinanzierung der Bestimmungen des MoRaKG – der steuerfreie Anteil der Tätigkeitsvergütung, die Initiatoren von Beteiligungsgesellschaften nach Rückzahlung des Kapitals an die übrigen Gesellschafter erhalten (Carried Interest), generell von 50 % auf 40 % der Vergütungen abgesenkt.

Rn. 1514a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Vorschrift ist konstitutiv.

b) Verfassungsrecht

Rn. 1514b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift bestehen nicht, die steuerliche Förderung von Wagniskapital liegt innerhalb des gesetzgeberischen Spielraums.

c) Zeitlicher Anwendungsbereich der Vorschrift (§ 52 Abs 4c EStG aF = § 52 Abs 4 S 9, 10 EStG nF)

Rn. 1514c

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 52 Abs 4 S 9, 10 EStG unterscheiden wie folgt:

S 9 = Steuerfreiheit von 50 % der Vergütungen	betrifft § 3 Nr 40a idF vom 06.08.2004 ("Altfassung" = Halbeinkünfteverfahren)
S 10 = Steuerfreiheit von 40 % der Vergütungen	betrifft § 3 Nr 40a idF vom 19.08.2008 ("Neufassung" = Teileinkünfteverfahren)

Rn. 1514d

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Daraus ergibt sich Folgendes:

Anwendung der "Altfassung" (dh 50 % der Vergütungen sind steuerfrei)	Fall 1: wenn vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft nach dem 31.03.2002 und vor dem 01.01.2009 gegründet worden ist Fall 2: soweit die Vergütungen mit der Veräußerung von KapGes-Anteilen zusammenhängen, die nach dem 07.11.2003 und vor dem 01.01.2009 erworben worden sind (= inzwischen § 52 Abs 4 S 18 EStG)
Anwendung der "Neufassung" (dh 40 % der Vergütungen sind steuerfrei)	wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft nach dem 31.12.2008 gegründet worden ist (= inzwischen 52 Abs 4 S 19 EStG)

Rn. 1514e

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Damit sind die Anwendungszeiträume des § 3 Nr 40a EStG aF bzw nF synchron mit der Umstellung vom Halb- auf das Teileinkünfteverfahren.

d) Sachlicher Anwendungsbereich der Vorschrift

Rn. 1514f

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Vorschrift gilt

• direkt für natürliche Personen,
• per Verweisung in § 8 Abs 1 KStG auch für inländische/ausländische KapGes (glA R 8.1 Abs 1 Nr 1 KStR 2022; Friederichs/Köhler, DB 2004, 1638; Watrin/Struffert, BB 2004, 1888; Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 1470; Behrens, FR 2004, 1211; Figna/von Goldacker/Mayta, DB 2005, 968; aA Altfelder, FR 2005, 6; Desens/Kathstede, FR 2005, 863.

e) Konstitutivwirkung der Vorschrift?

Rn. 1515

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Aufgrund der Tatsache, dass hier Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) zu 40 % (ab 2009) bzw 50 % (vor 2009) steuerbefreit sind, handelt es sich bei § 3 Nr 40a EStG um eine konstitutive (glA Figna/von Goldacker/Mayta, DB 2005, 968) Vorschrift. § 3 Nr 40 EStG betrifft demgegenüber gewerbliche Einkünfte, Ei...