Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 64. Die Auslandszuschläge für ArbN innerhalb und außerhalb des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr 64 EStG)

a) Allgemeines

Rn. 2220

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 64 EStG betrifft ArbN

im öffentlichen Dienst	außerhalb des öffentlichen Dienstes
§ 3 Nr 64 S 1, 2 EStG	§ 3 Nr 64 S 3 EStG

Rn. 2221

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Vorschrift, durch StÄndG 1992 (vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297) neu gefasst, ist konstitutiv, andernfalls läge stpfl Arbeitslohn vor. Durch S 1 und 2 einerseits und S 3 andererseits sollen beide Gruppen von ArbN gleich behandelt werden.

Rn. 2222

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Art 1 Nr 3c StÄndG 2001 (vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794) erweiterte § 3 Nr 64 EStG. Danach sind auch die Auslandszuschläge steuerfrei, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person als einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts besteht, die den Arbeitslohn entsprechend § 3 Nr 64 S 1 EStG ermittelt, und der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird (= § 3 Nr 64 S 2 EStG). Der bisherige S 2 ist nunmehr wortgleich in § 3 Nr 64 S 3 EStG zu finden.

b) Verfassungsrecht

Rn. 2223

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Verfassungsrechtliche Bedenken, da die Steuerbefreiung für ArbN im öffentlichen Dienst weitergeht, erhebt Lang, StW 1974, 307. Dem ist entgegenzuhalten: Der Gesetzgeber billigt dem öffentlichen Dienst nur Zulagen zu, deren Höhe durch den Auslandsaufenthalt bedingt ist. Demgegenüber kann ein privater ArbG grds unbegrenzt Kaufkraftausgleich gewähren, so dass der Gesetzgeber es für erforderlich hielt, diesen auf die nach § 54 BBesG zulässigen Beträge zu begrenzen. Die Vorschrift ist nach hier vertretener Ansicht verfassungsgemäß (glA inzident BFH BStBl II 2001, 132).

c) Europarecht

Rn. 2223a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Dem Wortlaut nach begünstigt § 3 Nr 64 EStG nur ArbN, die von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. EU-/EWR-ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts sind derzeit nicht begünstigt.

Rn. 2223b

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Auf Vorlage des FG BdW 6 K 2260/09, DStRE 2011, 2 konnte der EuGH BStBl II 2013, 56 – "Schulze-Delzers und Schulz" (auch s H 3.64 LStH 2023) keinen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot (Art 39 EG) darin feststellen, dass Zulagen, die einem Beamten eines Mitgliedstaates, der in einem anderen Mitgliedstaat arbeitet, zum Ausgleich des Kaufkraftverlusts am Dienstort vom Beamten eines Mitgliedstaates gewährt werden, bei der Bestimmung des auf andere Einkünfte des StPfl oder seines Ehegatten im 1. Mitgliedstaat anwendbaren Steuersatzes unberücksichtigt bleiben, während vergleichbare Zulagen, die einem Beamten dieses anderen Mitgliedstaates gewährt werden, bei der Bestimmung dieses Steuersatzes im anderen Mitgliedstaat berücksichtigt werden.

d) Die Auslandszuschläge bei ArbN, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (§ 3 Nr 64 S 1 EStG)

da) Der Personenkreis

Rn. 2224

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§ 3 Nr 64 S 1 EStG betrifft ArbN, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts (zB Bund, Länder, Gemeinden, s Rn 967) in einem Dienstverhältnis stehen und die dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen.

Rn. 2225

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Die Vorschrift differenziert nicht danach, ob die ArbN

• aufgrund § 1 Abs 1 EStG unbeschränkt stpfl sind,
• aufgrund § 1 Abs 2, 3 EStG erweitert unbeschränkt stpfl sind,
• aufgrund § 1 Abs 4 EStG beschränkt stpfl sind,
• aufgrund § 1a EStG fiktiv unbeschränkt stpfl sind.

db) Nur der Auslandszuschlag ist steuerfrei

Rn. 2226

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§ 3 Nr 64 S 1 EStG stellt nur die Bezüge für eine Auslandstätigkeit steuerfrei, soweit sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem ArbN bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse (dh also im Inland) zustehen würde. Mit anderen Worten: nur der Auslandszuschlag wird durch § 3 Nr 64 S 1 EStG steuerfrei gestellt.

dc) Die befreiten Auslandsdienstbezüge

Rn. 2227

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Zu den steuerfreien Auslandsdienstbezügen iSd § 3 Nr 64 S 1 EStG gehören:

(1)

Der Kaufkraftausgleich nach § 55 BBesG (vor dem 01.07.2010: § 54 BBesG) Entspricht bei einer allgemeinen Verwendung im Ausland die Kaufkraft der Besoldung am ausländischen Dienstort nicht der Kaufkraft am Sitz der BReg (= Berlin), ist der Kaufkraftunterschied durch Zu- oder Abschläge auszugleichen (Kaufkraftausgleich, § 55 Abs 1 S 1 BBesG). § 55 BBesG regelt weitere Einzelheiten. Der Kaufkraftausgleich beträgt grds 60 % des Grundgehaltes, der Anwärterbezüge, des Familienzuschlags, des Auslandszuschlags sowie der Zulagen und Vergütungen, deren jeweilige besondere Voraussetzungen auch bei Verwendung im Ausland vorliegen (§ 55 Abs 3 S 1 BBesG; R 3.64 Abs 5 S 1 LStR 2023). Der Kaufkraftausgleich wird im BStBl Teil I veröffentlicht, gegliedert nach Ländern (R 3.64 Abs 2 S 2 LStR 2023). Er bezieht sich auf den jeweiligen Auslandsdienstort einer Vertretung der Bundesrepublik Deutschland; er gilt, sofern nicht im Einzelnen andere Zuschläge festgesetzt sind, jeweils für den gesamten konsularischen Amtsbezirk der Vertretung (R 3.64 Abs 3 S 1 LStR 2023). Diese regionale Begrenzung gilt auch für § 3 Nr 64 EStG (R 3.64 Abs 4 S 1 L...