Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 8. § 3 Nr 66 EStG: Leistungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Anwartschaften

Schrifttum:

Friedrich/Weigel, Die steuerliche Behandlung verschiedener Finanzierungsmodelle bei der Auslagerung unmittelbarer Versorgungszusagen und Unterstützungskassenzusagen auf einen Pensionsfonds, DB 2004, 2282;

Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage Nr 4/2008.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 26.10.2006, BStBl I 2006, 709 (Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds);

BMF vom 10.07.2015, BStBl I 2015, 544 (Betriebliche Altersversorgung, Übertragung von Pensionsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds, Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen gemäß § 16 Abs 1 BetrAVG).

a) Allgemeines

Rn. 2700

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

§ 3 Nr 66 EStG ist anlässlich der Rentenreform 2001 durch das AVmG vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) eingefügt worden. Zum AVmG allgemeinen s Erläut vor §§ 79ff (Mühlenharz), insbesondere s vor §§ 79ff Rn 66f und s vor § 1 Rn 143 (Bitz). Ferner s Erläut zu § 4d und § 4e (Höfer).

Rn. 2701

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Bestehende Anwartschaften aus den vorwiegend ArbG-finanzierten Durchführungswegen

• Direktzusage und
• Unterstützungskasse

können nach § 3 Nr 66 EStG steuer- und beitragsfrei in einen Pensionsfonds übertragen werden. Anders als bei § 3 Nr 63 EStG ist die Steuerfreistellung betragsmäßig nicht begrenzt. Die Bestimmung trägt dem Umstand Rechnung, dass die Leistungen, die der ArbG oder die Unterstützungskasse zur Überführung von Anwartschaften aus Direktzusagen oder Unterstützungskassen an einen Pensionsfonds zahlt, grds zu stpfl Arbeitslohn führen würde, da der ArbN infolge der Übernahme einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen gegen den Pensionsfonds erwirbt, s BT-Drucks 14/5150, 34. Da die Leistungen aus den vorgenannten Vorsorgeverträgen gleich besteuert werden, indem sie nach § 22 Nr 5 EStG der nachgelagerten Besteuerung unterliegen, ist eine Steuerbefreiung bei einer Übertragung auf einen Pensionsfonds gerechtfertigt.

Klarstellend hierzu s H 3.66 LStH 2012 "Umfang der Steuerfreiheit", wonach ausschließlich die bis zum Zeitpunkt der Übertragung erdienten Versorgungsanwartschaften steuerfrei übertragen werden können. Die noch zu erdienenden Anwartschaften sind ausschließlich nach § 3 Nr 63 begünstigt (BMF BStBl I 2006, 709 Rz 3).

Mit der Beschränkung der Übertragungsmöglichkeit auf einen Pensionsfonds soll gezielt der Durchführungsweg Pensionsfonds als Altersvorsorge gefördert werden. Nur so ist zu erklären, dass § 3 Nr 66 EStG keine betragsmäßige oder zeitliche Beschränkung vorsieht. Die Beschränkung des § 3 Nr 63 EStG hinsichtlich der Zuführung zu Pensionsfonds auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze kann mit einer nach § 3 Nr 66 EStG steuerbefreiten Leistung des ArbG umgangen werden, sofern die Voraussetzungen hierfür vorliegen. Selbst bei einer restriktiven Auslegung der Vorschrift, wonach nur einmalig eine steuerfreie Zuführung möglich ist, kann die Beschränkung durch eine Aufstockung der Zusage vor Übertragung umgangen werden.

b) Voraussetzung Antrag (§ 4d Abs 3 und § 4e Abs 3 EStG)

Rn. 2702

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der ArbG nach § 4d Abs 3 EStG bzw § 4e Abs 3 EStG einen Antrag stellt. Unschädlich ist, wenn beim übertragenden Unternehmen keine Zuwendungen nach § 4d Abs 3 EStG bzw Leistungen nach § 4e Abs 3 EStG im Zusammenhang mit der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds anfallen, BMF BStBl I 2004, 1065 Rz 185.

Der für die Steuerfreiheit der Übertragung notwendige Antrag hat jedoch zur Folge, dass bei dem Trägerunternehmen die Leistungen nicht sofort, sondern nur über einen Zeitraum von 10 Jahren gleichmäßig verteilt als BA abgezogen werden dürfen. Wird im Zuge der Übertragung eine Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG aufgelöst, so ist in der Höhe eine Verrechnung möglich; insoweit entfällt eine Streckung auf 10 Jahre, § 4e Abs 3 S 3 EStG. Jedoch wird die Pensionsrückstellung aufgrund des für steuerliche Zwecke anzuwendenden Abzinsungsfaktors von 6 % idR nicht ausreichen. Ohne Antrag hat die Übertragung die unmittelbare LStPfl zur Folge, ohne dass es bei dem ArbN zu einem Liquiditätszufluss gekommen wäre.

Da es sich hierbei um eine unternehmerische Wahlrechtsausübung handelt, auf die der ArbN keinen Einfluss hat, ist bereits in der zugrunde liegenden Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN hierauf zu achten, und ggf sind entsprechende Regelungen zu treffen. Dazu ausführlich s § 4d Rn 123ff (Höfer) und s § 4e Rn 38f (Höfer). Zur Zustimmung des ArbN, die dann notwendig ist, wenn dessen Rechte betroffen sind, s auch Mühlberger/Schwinger/Paulweber, DB 2006, 635.

Der erdiente Teil und damit steuerfreie Betrag der zu übertragenden Versorgungsanwartschaft eines Aktiven bei der Übertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds ermittelt sich als Quotient des Teilwertes gemäß § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen, jeweils ermittelt auf den Übertragungszeitpunkt (BMF BStBl I 2006, 709 Rz 5).