Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / b) Unionsrechtskonforme Auslegung der Vorschrift

Rn. 1090a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In unionsrechtskonformer Auslegung der Vorschrift (wegen des Freizügigkeitsabkommens zwischen der EU und der Schweiz vom 21.06.1999, BGBl II 2001, 810) will BFH BStBl II 2017, 1251 auch demselben Zweck dienende Zahlungen (sog Spezialeinlage) des ArbG an eine vergleichbare schweizerische Versorgungseinrichtung § 3 Nr 28 EStG anwenden (dh hälftig steuerfrei stellen), jedoch nur, wenn die Zahlung in das Obligatorium der schweizerischen Pensionskasse geleistet wird und nicht, wenn sie die überobligatorische Versorgung verbessert; falls § 3 Nr 28 EStG nicht eingreift, kann sie aber ermäßigt nach § 34 EStG iVm § 24 Nr 1 Buchst a EStG besteuert werden. S auch Keller/Meier, NWB 11/2017, 809. Zum Unterschied zwischen Obligatorium und Überobligatorium s Rn 2124d (7) Schweiz.

ba) Der Sinn und Zweck der ATG, Anwendungszeiträume

baa) Das AltersteilzeitG (ATG) 1988

Rn. 1091

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Das ATG vom 20.12.1988 (BGBl I 1988, 2348) war befristet (§ 14 ATG). Ab 01.01.1993 galt es nur noch, wenn die Voraussetzungen des § 2 und § 3 Abs 1 Nr 2 ATG 1988 erstmals vor diesem Zeitpunkt vorgelegen haben. § 3 Nr 28 EStG war daher allenfalls bis zum Jahre 1999 anwendbar. Im Fortgang der Kommentierung wird es daher aus Aktualitätsgründen nicht mehr berücksichtigt.

bab) Das AltersteilzeitG (ATG) 1996

Rn. 1092

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Das ATG vom 23.07.1996 (BGBl I 1996, 1078) ist die Nachfolgeregelung.

bb) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, Verfassungsrecht

Rn. 1093

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Das Gesetz zur Änderung des ArbeitsförderungsG und zur Förderung eines gleitenden Übergangs älterer ArbN in den Ruhestand vom 20.12.1988 (BGBl I 1988, 2343) fügte die Nr 28 in den Katalog der Steuerbefreiungen ein. § 3 Nr 28 EStG ist konstitutiv. Zur Änderung des § 3 Nr 28 EStG Fall 3 durch das StÄndG 2001 s Rn 1101.

Rn. 1094

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Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 3 Nr 28 EStG bestehen nicht, eine Gleichstellung von ArbN der Privatwirtschaft mit Beamten und ähnlichen ist zulässig.

Rn. 1094a

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vorläufig frei

bc) Der Umfang der Steuerbefreiung durch § 3 Nr 28 EStG

bca) Aufstockungsbeträge nach § 3 Abs 1 Nr 1 Buchst a ATG (§ 3 Nr 28 Fall 1 EStG)

Rn. 1095

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§ 2 ATG bestimmt den begünstigten Kreis der ArbN. Sie müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllen:

Voraussetzung	Rechtsgrundlage in § 2 AlterszeilzeitG
Vollendung des 55. Lebensjahres	Abs 1 Nr 1
Verminderung der bisherigen wöchentlichen Arbeitszeit auf 50 % aufgrund einer nach dem 14.02.1996 geschlossenen Vereinbarung mit seinem ArbG, die sich zumindest auf die Zeit erstrecken muss, bis eine Altersrente1 beansprucht werden kann, wenn ArbN versicherungspflichtig iSd SGB III ist.	Abs 1 Nr 2 mit Erweiterung in Abs 2, 3
Innerhalb der letzten 5 Jahre vor Beginn der Altersteilzeitarbeit bestand mindestens 1080 Kalendertage lang eine versicherungspflichtige Beschäftigung nach SGB III oder gleichgestellten EU-/EWR-/CH-Vorschriften, wobei Zeiten mit Anspruch auf ALG/ALH, Bezug von ALG II und Zeiten, in denen Versicherungspflicht nach § 26 Abs 2 SGB III bestand, einer versicherungspflichtigen Beschäftigung gleichstehen.	Abs 1 Nr 3

¹ Diese kann auch gemindert sein, R 3.28 Abs 1 S 3 LStR 2023. Der früheste Zeitpunkt für die Beanspruchung der Altersrente ist die Vollendung des 65. Lebensjahres (R 3.28 Abs 1 S 4 LStR 2023).

Rn. 1095a

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Diese Voraussetzungen gelten auch für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr 28 EStG (R 3.28 Abs 1 S 1 LStR 2023; FG Köln vom 22.11.2021, 6 K 1902/19, DStRE 2022, 963, Rev, Az des BFH VI R 4/22). Sie müssen nicht im Zeitraum des Zuflusses, sondern in dem Zeitraum, für den die fraglichen Einnahmen geleistet werden, vorliegen (FG Köln vom 22.11.2021, 6 K 1902/19, DStRE 2022, 963, Rev, Az des BFH VI R 4/22, DStRE 2022, 963).

Rn. 1095b

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Das FG Köln vom 22.11.2021, 6 K 1902/19, , DStRE 2022, 963, Rev, Az des BFH VI R 4/22) sieht ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal bei § 3 Nr 28 EStG darin, dass der ArbN sich noch nicht im Ruhestand befinden darf, mE zutreffend,

Rn. 1096

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§ 3 AltersteilzeitG (idF ab 01.7.2004¹) bestimmt die Anspruchsvoraussetzungen ua für den Aufstockungsbetrag:

Anspruchsvoraussetzungen (kumulativ!)	Rechtsgrundlage im ATG
Der ArbG hat aufgrund Tarifvertrag, einer Regelung der Kirchen und der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, einer Betriebsvereinbarung oder einer Vereinbarung mit dem ArbN das Regelarbeitsentgelt (§ 6 Abs 1 S 1) für die Altersteilzeit um mindestens 20 % aufgestockt, wobei die Aufstockung auch weitere Entgeltbestandteile umfassen kann1.	§ 3 Abs 1 Nr 1 Buchst a ATG
Der ArbN hat zusätzlich Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens iHd Beitrags entrichtet, der auf 80 % des Regelarbeitsentgelts (§ 6 Abs 1 S 1 ATG) für die Altersteilzeitarbeit, begrenzt auf den Unterschiedsbetrag zwischen 90 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze und dem Regelarbeitsentgelt entfällt, höchstens bis zur Beitragsbemessungsgrenze2	§ 3 Abs 1 Nr 1 Buchst b ATG
Der ArbG beschäftigt aus Anlass des Übergangs des ArbN in die Altersteilzeit einen bei der Agentur für Arbeit arbeitslos gemeldeten ArbN, einen Bezieher von ALG II oder einen ArbN nach Abschluss der Ausbildung auf ...