Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / D. Die Wirkungsweise der Steuerbefreiung

1. Terminologisches

Rn. 9

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 EStG ist in seiner Wortwahl uneinheitlich. Teils sind steuerfrei:

• Einnahmen (s die Überschrift über §§ 3–3c EStG, ebenso zB § 3 Nr 10, 26, 26a, 35, 36, 40d EStG), s dazu Rn 9b
• Einkünfte (s § 3 Nr 63 aF EStG).

Rn. 9a

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Außerdem verwendet § 3 EStG weitere Begriffe:

Verwendeter Begriff	Verwendet in § 3 Nr … EStG
Aufwandsentschädigungen	26b
Bezüge	5, 6, 11, 11a, 12, 29, 40d, 40e, 40i
Leistungen	1, 2, 3, 7, 8, 11b, 11c, 23, 24, 33, 34, 34a, 47, 48, 60, 61, 66, 67, 69
Vergütungen	13, 16, 40a
Vorteile	37, 39, 40f, 45, 46
Zuschüsse	11a, 11c, 14, 15, 17, 28a, 71
Zuwendungen	20, 42, 43, 49, 56

Rn. 9b

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"Einnahmen" sind als Vermögenszugänge zu bezeichnen, entweder durch den Zugang von positiven WG oder den Abgang von negativen WG. Unter den Voraussetzungen des § 3 EStG werden diese Einnahmen von der Steuer "befreit" (s Überschrift über §§ 3–3c EStG: "steuerfreie Einnahmen").

Rn. 9c

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Steuerbarkeit: Damit setzt die Vorschrift voraus, dass die Einnahmen steuerbar sind, weil nur sonst eine Freistellung Sinn ergibt. Dabei ist zu beachten, dass es eine Unterscheidung zwischen Steuerbarkeit und Steuerfreiheit wie im UStG im EStG nicht gibt, s § 2 Rn 54 (Handzik). Vorsorglich befreit der Gesetzgeber allerdings auch Vermögenserhöhungen, die gar nicht steuerbar sind (zB § 3 Nr 50 EStG s Rn 1850a; zT § 3 Nr 71 EStG betr PV-Beteiligung, s Rn 2597d). Aus Gründen der Rechtsklarheit ist dagegen nichts einzuwenden (glA Ross in Frotscher/Geurts, Einführung zu § 3 EStG Rz 4).

Rn. 9d

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"Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn": Diese Formulierung findet sich oft in § 3 EStG. Demzufolge ist eine Umwandlung bereits bestehender Gehaltsansprüche nicht begünstigt Zur Legaldefinition des "zusätzlich ohnehin geschuldeten Arbeitslohns" ab VZ 2020 durch § 8 Abs 4 EStG s Art 1 Nr 6b JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096; Jahn, NWB 46/2022, 3216 und s Rn 397d–397e. Dazu folgende Übersicht:

Begriff wird verwendet in § 3 Nr … EStG	S dazu Rn
Nr 11a	s Rn 397d, 397e
Nr 11b	s Rn 407
Nr 11c	s Rn 410b
Nr 15	s Rn 599
Nr 33	s Rn 1215
Nr 34	s Rn 1232, 1246e
Nr 34a	s Rn 1248
Nr 37	s Rn 1294
Nr 46	s Rn 1770g

Rn. 9e

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"Öffentliche Mittel", "Öffentliche Kassen", "öffentliche Haushalte". Die Begriffe sind nicht identisch. Sie werden zB verwendet in:

Begriff verwendet in § 3 Nr … EStG	Öffentliche Mittel s dazu Rn	Öffentliche Kasse s dazu Rn	Öffentlicher Haushalt s dazu Rn
Nr 6	s Rn 220l
Nr 11	s Rn 374–374c
Nr 12		s Rn 441b, 498, 560
Nr 20	s Rn 842
Nr 43	s Rn 1622
Nr 44	s Rn 1644
Nr 58	s Rn 2027		s Rn 2023a
Nr 60 aF	s Rn 2073
64		s Rn 2231

2. Deklaratorische oder konstitutive Wirkung des § 3 EStG?

Rn. 10

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Die jeweilige Befreiungsvorschrift in § 3 EStG kann sein:

Art der Befreiung	Beispiele: § 3 Nr
Vollständig konstitutiv	6, 7, 8a, 9, 10, 11a, 11b, 11c, 12, 14, 14a, 15, 17, 18, 24, 25, 26, 26a, 26b, 27, 28, 28a, 30, 32, 33, 35, 37, 40, 40a,42, 45, 46, 47, 48, 51, 54, 58, 59, 60, 61, 64, 67
Vollständig deklaratorisch	3, 5, 44, 50, 53, 69
Teils konstitutiv, teils deklaratorisch	1, 2, 4, 8, 11, 13, 16, 19, 20, 23, 29, 31, 34, 36, 38, 39, 43, 57, 62, 68, 71

Bei der Kommentierung der einzelnen Nr wird jeweils dazu Stellung genommen.

3. Die Rechtsfolge der Steuerbefreiung

Rn. 11

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Rechtsfolge der Freistellung in § 3 EStG ist: Die Einnahmen, die unter § 3 EStG fallen, werden einkommensteuerlich so behandelt, als hätte sie der StPfl nicht erzielt. Wo der Rechnungszusammenhang keine lückenlose Aufzeichnung aller vermögenswirksamen Vorgänge verlangt, können die steuerfreien Einnahmen bei der Einkünfteermittlung daher übergangen werden. In anderen Fällen sind die steuerfreien Einnahmen zwar in den Rechnungszusammenhang einzufügen. Sie sind aber durch eine fingierte Ausgabe bzw einen fingierten Aufwand in gleicher Höhe zu neutralisieren.

4. Die Spiegelbildfunktion des § 3c EStG und des § 10 Abs 2 Nr 1 EStG

a) Überblick

Rn. 11a

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Wenn Einnahmen steuerfrei sind, ist zu klären, wie mit damit zusammenhängenden Aufwendungen zu verfahren ist. Dabei stellt sich die Frage, ob solche Aufwendungen als BA, WK oder Sonderausgaben dennoch abziehbar sind. Dazu finden sich folgende Regelungen:

Abzug solcher Aufwendungen als BA/WK?	Regelung dazu in § 3c EStG (s Rn 12–12a)
Abzug solcher Aufwendungen als Sonderausgaben?	Regelung dazu in § 10 Abs 2 Nr 1 EStG (s Rn 12b)

b) Kein Abzug als BA/WK (§ 3c EStG)

Rn. 12

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§ 3c EStG hat Spiegelbildfunktion (dem Grunde und der Höhe nach): Sind die Einnahmen steuerfrei, sind damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Ausgaben auch nicht als BA oder WK abziehbar (§ 3c Abs 1 EStG). Sind Einnahmen nur teilweise zu besteuern (Halb-/Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr 40 EStG), dürfen damit unmittelbar zusammenhängende BA/WK/BV-Minderungen/Veräußerungskosten konsequenterweise nur teilweise abgezogen werden (§ 3c Abs 2 EStG). Die entsprechende Regelung gilt für mit § 3 Nr 70 EStG zusammenhängende Ausgaben (§ 3c Abs 3 EStG). Mit steuerfreiem Sanierungsertrag (s § 3a EStG) z...