1. Überblick
Rn. 30
Stand: EL 150 – ET: 04/2021
Überblick über das Verhältnis zu anderen Vorschriften:
2. Das Verhältnis zu § 2a EStG (Rechtslage ab VZ 2008)
Rn. 31
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Die erforderliche Neufassung des § 2a EStG (zur Rechtsentwicklung s die Vorauflage) aufgrund der EuGH-Entscheidung "Ritter-Coulais", BB 2006, 525 erforderte auch eine Änderung des § 32b Abs 1 Nr 3 EStG (ab VZ 2008, Art 39 Abs 5 JStG 2009 v 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794), s BT-Drucks 16/10189, 53 und s Rn 109b, 109c. Diese Änderung bedeutet, dass für die in § 32b Abs 1 S 2, 3 EStG vorgesehenen Fälle weder der positive noch der negative Progressionsvorbehalt anzuwenden ist.
ME ist es nicht ohne weiteres klar, dass damit den EuGH-Erfordernissen Genüge getan wurde. Die Gesetzesbegründung hoffte dies zwar ("es wird davon ausgegangen, dass", BT-Drucks 16/10 189, 53), aber der "sicherere" Weg wäre gewesen, den positiven und negativen Progressionsvorbehalt für EU-/EWR-Einkünfte uneingeschränkt zuzulassen. Dies wäre wahrscheinlich jedoch teurer für die Haushalte gewesen als die jetzige Lösung.
Rn. 32
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BFH I R 66/15, BB 2017, 2211 mit zustimmender Anm Rogge sieht keinen Verstoß gegenüber Gemeinschaftsrecht bezüglich § 32b Abs 1 S 2 Nr 2 EStG iVm § 2a Abs 2 S 1 EStG, insb nicht gegenüber die Niederlassungsfreiheit/Dienstleistungsfreiheit, ebenso FG Mchn 7 K 3198/14, DStRE 2017, 658, rkr; FG SchlH 2 K 9/11, DStRE 2013, 67 rkr sieht keinen Verstoß gegenüber die Freizügigkeit und Dienstleistungsfreiheit in der Anwendung des Progressionsvorbehalts.
Rn. 32a
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Die Verlustausgleichsregelungen in § 2a Abs 1 EStG sind gegenüber § 32b EStG vorrangig (BFH BFH/NV 2015, 664; Heinicke in Schmidt, § 32b EStG Rz 40).
3. Das Verhältnis zu § 15 Abs 4 EStG und § 15a EStG
Rn. 33
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Die Verlustbeschränkungen durch § 15 Abs 4 EStG und § 15a EStG können wie § 2a Abs 1, 2 EStG den negativen Progressionsvorbehalt ausschließen oder einschränken (glA Heinicke in Schmidt, § 32b EStG Rz 40).
4. Das Verhältnis zu § 32a EStG
Rn. 34
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§ 32b EStG geht § 32a Abs 1 S 2 EStG vor, dies ergibt sich aus dem dortigen Wort "vorbehaltlich" in § 32a Abs 1 EStG aA (BFH BStBl II 2001, 778; 1986, 902; FG Münster EFG 1990, 110 rkr; FG Mchn EFG 1986, 293 rkr; s § 32a Rn 25 (Nacke)). Liegen also die stpfl Einkünfte unter dem Grundfreibetrag (§ 32a Abs 1 S 2 Nr 1 EStG, s Rn 4), so ist trotzdem der Progressionsvorbehalt anzuwenden (BFH BStBl II 2001, 778; FG Nds EFG 1986, 238 rkr; FG Mchn EFG 1986, 293 rkr; FG Mchn DStRE 2001, 462 rkr; H 32b EStH 2019 "Grundfreibetrag"; Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 73).
5. Das Verhältnis zu § 32d EStG (ab VZ 2009)
Rn. 35
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§ 32d EStG wurde durch das UnternehmensteuerreformG (v 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912) iRd Einführung einer AbgSt (25 % ESt zzgl 5,5 % SolZ) für bestimmte KapErtr ab VZ 2009 eingefügt.
Rn. 36
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ME ist wie folgt zu unterscheiden:
Tatbestand |
Rechtsfolge |
Der StPfl stellt keinen Antrag auf Individualveranlagung dieser Einkünfte aus KapVerm (§ 32d Abs 4 EStG) |
Wegen der Abgeltungswirkung ist § 32b EStG nicht anwendbar (wegen § 2 Abs 5b EStG, s Rn 113) |
Der StPfl stellt einen Antrag auf Individualveranlagung dieser Einkünfte aus KapVerm (§ 32d Abs 4 EStG) |
§ 32b EStG ist anwendbar, da Abgeltungswirkung entfällt (wohl Hagemann, DStRK 2017,119; offengelassen von Gühne NWB 20/2020, 1511) |
Dazu s Schmidtmann, DStR 2010, 2418; Kühling/Gühne, NWB 3/2011, 226.
Rn. 36a
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Aus der Anwendbarkeit des § 2 Abs 2 u Abs 5b EStG iR des § 32b EStG folgt mE auch, dass § 32d EStG insgesamt zu prüfen ist, dh, greift ein Ausschlusstatbestand nach § 32d Abs 2 EStG und entfällt die Abgeltungswirkung, wird der Progressionsvorbehalt nicht ausgeschlossen (glA Hagemann, DStRK 2017, 119).
6. Das Verhältnis zu § 34 Abs 1, 2 EStG ("Fünftelregelung")
a) Allgemeines
Rn. 37
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Fraglich ist, wie bei Zusammentreffen der Fünftelregelung und des Progressionsvorbehalts zu rechnen ist.
b) Zusammentreffen von Fünftelregelung und negativem Progressionsvorbehalt
Rn. 37a
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Der BFH (BFH BStBl II 2008, 375; 2010, 1032; 2011, 21; 2013, 370) wendet in nunmehr st Rspr bei Zusammentreffen von negativem Progressionsvorbehalt und der Fünftelregelung eine sog "integrierte Steuerberechnung" nach dem "Günstigkeitsprinzip" an. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre. Daher wirkt sich zB ein negativer Progressionsvorbehalt iRd Ermittlung des Steuerbetrages nach § 34 Abs 1 S 3 EStG wegen des niedrigeren Steuersatzes steuermindernd aus (BFH BStBl II 2013, 370). Dazu s § 34 Rn 134 (Graf); Jachmann, DB 2010, 86.
Rn. 37b
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Ein Berechnungsbeispiel bei negativem verbleibendem zvE und Einkünften, die dem Progressions...