Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32b ... / E. Die Ermittlung der Höhe der ausländischen Einkünfte

1. Die Ermittlung der Einkünfte nach deutschem ESt-Recht

Rn. 117

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die Höhe der für den Progressionsvorbehalt maßgeblichen, von DBA freigestellten ausländischen Einkünfte (iSd § 2 Abs 1 EStG) ist nach den Grundsätzen des deutschen ESt-Rechts zu ermitteln (BFH BStBl II 1983, 34; 1986, 287; 1990, 57; 1992, 94; 2005, 96; 2007, 756; 2011, 628; 2012, 721; 2015, 141; BFH/NV 2007, 346; BFH/NV 2016, 401; H 32b EStH 2019 "ausländische Einkünfte"; Heinicke in Schmidt, § 32b EStG Rz 37): Das betrifft sowohl die Einnahmen als auch die abziehbaren Aufwendungen (BFH BFH/NV 2007, 346). Dh, es sind grds die deutschen (und nicht ausländischen) Abzugsbeschränkungen (zB § 12 Nr 1 EStG, § 3c EStG oder § 10 Abs 3, dazu BFH BFH/NV 2016, 401) zu berücksichtigen, Ausnahme: die Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Einkünfte nicht der ESt unterliegen bzw nach DBA steuerfrei sind. Es sind also nicht etwa die ausländischen Einkünfte nach dortigem Recht zu ermitteln und der errechnete Betrag lediglich in Euro umzurechnen (BFH BStBl II 1990, 57; BFH/NV 2016, 401). Daher sind zB ausländische Leibrenten mit dem Ertragsanteil anzusetzen (BFH BStBl II 2011, 628 für dänische DSS- und ATP-Renteneinkünfte; H 32b EStH 2019 "ausländische Renteneinkünfte"). Für Arbeitslohn gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs 1 EStG (BFH BFH/NV 2016, 401).

Rn. 118

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Allerdings bestimmt sich die Höhe der Rückstellung für ausländische GewSt nach ausländischem GewSt-Recht, da diese dem ausländischen Fiskus geschuldet wird (BFH BStBl II 1992, 94 betreffend österreichischer GewSt).

Rn. 119

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

vorläufig frei

2. Außerordentliche ausländische Einkünfte

a) Allgemeines

Rn. 120

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Sind in den in § 32b Abs 1 S 1 Nr 2–5 EStG bezeichneten Einkünften auch "außerordentliche" ausländische enthalten, ist fraglich, wie dies zu berücksichtigen ist. Die Einbeziehung außerordentlicher ausländischer Einkünfte (zum Begriff s Rn 120a) verstößt nach hier vertretener Ansicht nicht gegen Abkommensrecht, da DBA nur einen Vorbehalt zugunsten des besonderen Steuersatzes enthalten, aber nicht verbieten, dass dabei besondere Einkünfte ausgenommen werden.

Rn. 120a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Der Begriff der "außerordentlichen Einkünfte" umfasst alle solche, die im EStG als solche bezeichnet sind (s § 34 EStG; BFH BStBl II 2012, 405). Damit wird die sog Fünftelregelung des § 34 Abs 1 EStG auch bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts angewendet (BFH BStBl II 2012, 405; Heinicke in Schmidt, § 32b EStG Rz 39).

Rn. 120b

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Für den Einbezug außerordentlicher ausländischer Einkünfte in den Progressionsvorbehalt ist wie folgt zu unterscheiden:

Tatbestand	Rechtsfolge
Es handelt sich um positive außerordentliche ausländische Einkünfte	S Rn 121
Es handelt sich um negative außerordentliche ausländische Einkünfte	S Rn 122

b) Positive außerordentliche ausländische Einkünfte

Rn. 121

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Zu 4/5 nicht (also zu 1/5 schon, glA Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 61, 93) in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind die steuerfreien positiven ausländischen außerordentlichen Einkünfte (§ 32b Abs 2 Nr 2 EStG). Gemeint sind damit solche iSd

• § 34 EStG (BFH BFH/NV 2015, 664; inkl § 34 Abs 3 EStG, BFH BStBl II 1993, 790);
• § 34b EStG;
• § 34c Abs 4 EStG iVm § 34 Abs 1, 2 EStG.

c) Negative außerordentliche ausländische Einkünfte

Rn. 122

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Negative ausländische außerordentliche Einkünfte sind dagegen nicht (nur) zu 1/5 einzubeziehen, sondern sie wirken sich voll steuermindernd aus (BFH BStBl II 2012, 405 mit zustimmender Anm Kempermann, FR 2012, 536; Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 61, 93). Der BFH verweist auf die Parallelwertung in § 34 EStG und überträgt diese auf § 32b EStG. Der Fall betraf Verluste aus der Veräußerung einer Arztpraxis in der Schweiz; das FA wollte diesen Veräußerungsverlust nur zu 1/5 iRd Progressionsvorbehalts steuermindernd berücksichtigen.

Rn. 123

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

vorläufig frei