Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32c ... / I. Rechtsentwicklung

A. Entstehungsgeschichte

Rn. 1

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Durch das Gesetz zum Erlass und zur Änderung marktordnungsrechtlicher Vorschriften sowie zur Änderung des EStG (MarktOÄndG) v 20.12.2016, BGBl I 2016, 3045, wurde langjährigen Forderungen der luf Berufsverbände Rechnung getragen und in § 32c EStG (zunächst geplant als § 34e EStG) steuerliche Entlastungsmaßnahmen in Form einer steuerabschnittsübergreifenden Tarifglättung für Einkünfte aus LuF eingeführt (die Verbände hatten allerdings die Einführung einer steuerfreien Risikoausgleichsrücklage gefordert). Danach sollten über die bisher schon vorhandene Gewinnverteilung in § 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG hinaus die Einkünfte aus LuF für drei Beobachtungszeiträume (2014–2016, 2017–2019 und 2020–2022) rechnerisch jeweils über einen Dreijahreszeitraum verteilt (geglättet) werden; dadurch soll die auf die Einkünfte aus LuF entfallende ESt auf den Betrag ermäßigt werden, die sich bei gleichmäßiger Verteilung auf drei VZ ergeben würde.

Ziel war eine ausgeglichene Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. Ergänzend wurde in § 36 Abs 2 S 3 EStG eine Anrechnungsregelung für den Fall geschaffen, dass die tarifliche ESt des letzten VZ des jeweiligen Betrachtungszeitraums (2016, 2019 und 2022) zur Verrechnung eines übersteigenden Unterschiedsbetrags nicht ausreicht; für diesen Fall war der Unterschiedsbetrag wie eine geleistete Vorauszahlung zu behandeln.

Rn. 2

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Ziel der Maßnahme sollte eine Abmilderung von Einkommensverlusten durch Ernteausfälle infolge des Klimawandels sowie durch Verschlechterung der Ertragslage im Bereich der Tierhaltung, insbesondere in der Milchviehhaltung, sein (im Einzelnen s Wiegand, NWB 2017, 649).

Rn. 3

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

§ 32c EStG idF des MarktOÄndG, aaO (s Rn 1), wurde durch die EU-Kommission im notwendigen Notifizierungsverfahren als nicht genehmigungsfähige Beihilfe eingestuft (BT-Drucks 19/13426); gleichzeitig wurden erhebliche Änderungen für ein Inkrafttreten verlangt (im Einzelnen s Hechtner, NWB 2018, 2841ff).

Der Gesetzgeber hat daraufhin von einer Änderung abgesehen und die ursprüngliche Fassung mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 – JStG 2019 – ersatzlos aufgehoben und durch § 32c EStG in mit einer mit der Generaldirektion Landwirtschaft und ländliche Entwicklung abgestimmten Form ersetzt (Art 4 Nr 3 JStG 2019).

Durch Art 2 Nr 6 des Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) v 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde in § 32c Abs 6 S 3 EStG der Verweis zu § 36 Abs 2 EStG angepasst.

Durch Art 3 Nr 6 des Vierten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Viertes Corona-Steuerhilfegesetz) v 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911) wurde in § 32c Abs 5 S 1 Nr 2 EStG der Verweis zu § 10d EStG angepasst.

B. Zeitlicher Anwendungsbereich

Rn. 4

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Gemäß Art 39 Abs 8 JStG 2019 hängt das Inkrafttreten der Vorschrift von einem positiven Bescheid der EU-Kommission ab, dass es sich bei der Vorschrift um eine genehmigungsfähige Beihilfe handelt. Mit Beschluss der Europäischen Kommission v 30.01.2020 hat diese nunmehr festgestellt, dass die Regelungen zur Tarifermäßigung für Einkünfte aus LuF (einschließlich Binnenfischerei und Aquakultur) zwar eine Beihilfe darstellen, die allerdings durch ihre inhaltliche Wirkung und insbesondere zeitliche Befristung als zulässig und mit dem Europarecht vereinbar angesehen wird.

§ 32c EStG ist damit mit Wirkung v 30.01.2020 in Kraft getreten (Bekanntmachung über das Inkrafttreten von bestimmten Teilen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v 18.03.2020, BGBl I 2020, 597).

Rn. 5

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Die nunmehrige (nicht mehr als Tarifglättung, sondern als Tarifermäßigung bezeichnete) Fassung des § 32c EStG ist erstmals im VZ 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die VZ 2014–2016 umfasst. Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die VZ 2017–2019 und 2020–2022. § 32c EStG ist letztmalig für den VZ 2022 anzuwenden (§ 52 Abs 33a S 1 EStG 2019).

Hatte ein Landwirt letztmals in den VZ 2014 und 2015 Einkünfte aus LuF erzielt und wurde entsprechend der nicht in Kraft getretenen Vorgängerreglung deshalb der ESt-Bescheid 2016 bestandskräftig veranlagt, kommt – mangels Korrekturvorschriften – grundsätzlich keine Tarifermäßigung im VZ 2016 in Betracht; im Einzelfall kann jedoch eine abweichende Entscheidung im Billigkeitswege zur Anwendung kommen (BMF v 18.09.2020, BStBl I 2020, 952 Rz 17); Entsprechendes gilt für den Fall, dass bei ESt-Veranlagung 2016 ein Feststellungsbescheid mit Einkünften aus LuF noch nicht vorlag (BMF v 18.09.2020, aaO, Rz 18).

C. Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 6

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

§ 32c EStG gilt für alle im Inland erzielten und der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus LuF, also sowohl für unbeschränkt als auch beschränkt StPfl. Denn für Letzte...