Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / B. Anwendungsvoraussetzungen

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Rn. 430

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Vorschrift ist nur auf einen unbeschränkt StPfl anwendbar. Dieser kann nach § 1 Abs 1 EStG, § 1 Abs 2 EStG oder – auf Antrag – nach § 1 Abs 3 EStG (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 32d EStG Rz 78 (04/2016)) stpfl sein (zur Einbeziehung von der AbgSt unterliegenden Einkünften in die Prüfung der Grenzen bei § 1 Abs 3 EStG s BFH vom 12.08.2015, I R 18/14, BStBl II 2016, 201; Weiss, ISR 2016, 45).

Allerdings werden bei § 1 Abs 3 EStG nur inländische Einkünfte iSd § 49 EStG besteuert (§ 1 Abs 3 S 1 EStG), die übrigen Einkünfte werden dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs 1 S 1 Nr 5 EStG unterworfen (zur Irrelevanz von der AbgSt fiktiv unterliegenden Einkünften BFH vom 01.06.2022, I R 3/18, BStBl II 2023, 230; s Rn 50. Zu einer Anrechnung ausländischer Steuern kann es etwa kommen, wenn der Ansässigkeitsstaat des fiktiv unbeschränkt StPfl die deutschen inländischen Einkünfte im Rahmen einer unbeschränkten EStPfl besteuert.

Rn. 431

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Eine Anrechnungsvorschrift für beschränkt StPfl (§ 1 Abs 4 EStG) oder erweitert beschränkt StPfl (§ 2 AStG), wie sie etwa durch den Verweis des § 50 Abs 3 EStG für § 34c EStG vorgesehen ist, existiert bei § 32d EStG nicht.

Rn. 432

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Für Körperschaften, die Einkünfte aus KapVerm erzielen können (s Rn 64, 65), gilt die Anrechnungsvorschrift des § 26 KStG als lex specialis (so wohl auch Roser in Gosch, § 26 KStG Rz 16a (4. Aufl. 2020).

Rn. 433–439

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

vorläufig frei

2. Fall des § 32d Abs 3 EStG oder § 32d Abs 4 EStG

Rn. 440

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Es muss sich um einen Fall des § 32d Abs 3 EStG (s Rn 380) oder § 32d Abs 4 EStG (s Rn 400) handeln. Durch Verweis in § 32d Abs 6 S 2 EStG sind auch die dortigen Fälle nach der Regelung zu behandeln (s Rn 514; zu den verschiedenen Fällen BFH vom 30.11.2016, VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443, 861 Tz 33). Somit darf der ausländische KapErtr entweder nicht der (deutschen) KapSt iSd §§ 43ff EStG unterlegen haben (§ 32d Abs 3 EStG) oder es muss sich um einen Fall der Antragsveranlagung (§ 32d Abs 4 EStG) handeln: Eines der Regelbeispiele des § 32d Abs 4 EStG besteht gerade in der fehlenden Berücksichtigung ausländischer Steuern.

Rn. 441

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Allerdings wird der Anwendungsbereich der Norm – mit Modifikationen – durch § 32d Abs 6 S 2 EStG auch auf die Fälle der "Günstigerprüfung" iSd § 32d Abs 6 EStG ausgedehnt. Die Abgrenzung in § 34c Abs 1 S 1 Hs 2 EStG zeigt, dass auch insoweit § 34c EStG verdrängt wird.

Rn. 442

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

In den Fällen der zwingenden oder optionalen Ausschlüsse der AbgSt nach § 32d Abs 2 EStG (Überblick bei Weiss, StuB 2016, 852, 854) ist § 32d Abs 5 EStG hingegen nicht anwendbar (§ 34c Abs 1 S 1 Hs 2 EStG). Die Anrechnung ausländischer Steuern richtet sich dann nach § 34c EStG (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 32d EStG Rz 31, 77 (04/2016)). Als weitere Folge fällt in diesem Fall auch der Ausschluss bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags bei § 34c Abs 1 S 3 Hs 1 EStG weg.

Rn. 443–449

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

vorläufig frei

3. Ausländische Steuer auf ausländische KapErtr

Rn. 450

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Der unbeschränkt StPfl muss ausländische KapErtr erzielen. Die Eigenschaft als "ausländischer KapErtr" bemisst sich dabei nach den Grundsätzen des § 34d Nr 6 EStG. Gemäß den Grundsätzen des deutschen internationalen Steuerrechts sind die KapErtr nach deutschen steuerlichen Grundsätzen zu ermitteln (R 34c Abs 3 S 3 EStR). Eine abweichende ausländische Bemessungsgrundlage, etwa unter Abzug tatsächlicher WK (entgegen § 2 Abs 2 S 2 EStG iVm § 20 Abs 9 EStG), ist für die deutsche Besteuerung irrelevant.

Rn. 451

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Auf diese KapErtr muss in dem Staat, aus dem diese stammen, eine der deutschen ESt entsprechende Steuer festgesetzt, gezahlt und ein eventuell vorhandener Ermäßigungsanspruch durchgesetzt werden (zu fehlender Besteuerung im Ausland – hier: China – s FG BdW vom 04.08.2022, 1 K 2898/21, DStRE 2023, 1197 Rz 225). Diese Ausdrücke entsprechen denen des § 34c Abs 1 S 1 EStG (s § 34c Rn 28ff (Handzik)). In vielen Fällen wird die Erhebung der ausländischen Steuer durch eine Abzugssteuer erfolgt sein und somit keine Veranlagung vorgenommen worden sein. Dies genügt indes sowohl den Anforderungen bei § 34c Abs 1 EStG (H 34c Abs 1–2 EStH 2022 "Festsetzung ausländischer Steuern") als auch bei § 32d Abs 5 S 1 EStG.

Rn. 452

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nur die nach Berücksichtigung des Ermäßigungsanspruchs verbleibende ausländische Steuer ist anrechenbar. Der Ermäßigungsanspruch kann sich insb aus einem anwendbaren DBA für Ertragsteuerzwecke ergeben. Insb Art 10 OECD-MA (zu Dividenden und ähnlichen Bezügen; Abkommensübersicht über die anwendbaren Quellensteuersätze bei Vogel/Lehner/Tischbirek/Specker, OECD-MA 2017 Art 10 Rz 67 (7. Aufl 2021)) und Art 11 OECD-MA (zu Zinsen; Abkommensübersicht bei Vogel/Lehner/Lohbeck/Russ, OECD-MA 2017 Art 11 Rz 48 (7. Aufl 2021)) kommen für eine solche Reduktion in Betracht. In besonderen Fällen kann die anrechenbare Steuer au...