Rn. 61
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Nach hier vertretener Ansicht und hM (BFH BStBl II 1968, 406; 1992, 290; 1992, 293; 2001, 338; 2018, 230; K. Heger in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 33 EStG Rz 51, März 2021; Arndt in K/S/M, § 33 Rz C 36) folgt aus § 33 Abs 2 S 2 EStG, dass Aufwendungen, die ihrer Natur nach zu den SA, BA oder WK gehören, nicht als ag Belastungen berücksichtigt werden können, auch wenn sie bei den SA, BA oder WK nicht abzugsfähig sind (zB außerhalb der Höchstbeträge bei den SA gemäß § 10 Abs 3 EStG). Die Regelung des § 33 Abs 2 S 2 EStG, die 1955 eingeführt wurde, verfolgt den Zweck, "dass ag Verhältnisse nur dann berücksichtigt werden können, wenn sie nicht auf andere Art und Weise, also bei den BA, WK oder SA berücksichtigt werden können" (BT-Drucks 2/481). Für die hier vertretene Auffassung spricht einerseits die Klarstellung durch § 33 Abs 2 S 2 Hs 2 EStG 1968, wonach zB Berufsausbildungskosten als ag Belastung abziehbar bleiben, sofern sie nicht als SA gemäß § 10 Abs 1 Nr 7 EStG zum Zuge kommen. Andererseits ließe sich über § 33 EStG die ausdrückliche gesetzliche Nichtberücksichtigung contra legem ausschalten. Darin wird man nicht zuletzt eine Bestätigung der hM durch den Gesetzgeber zu sehen haben.
Rn. 62
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Problematisch ist die zum Teil geforderte Auslegung, dass der Ausschluss als ag Belastung nur dann greift, wenn die Aufwendungen ihrer Natur nach keine WK, BA oder SA sind und gleichzeitig auch in einem "konkreten Zusammenhang" mit einer Einkunftsart stehen oder sich auf die abschließende Regelung des SA-Abzugs beziehen (Kanzler in H/H/R, § 33 EStG Rz 202, Dezember 2020). Hierdurch wird die Problematik der Liebhaberei in die Anwendung des § 33 EStG hineingezogen, was die Anwendung erheblich erschweren würde. So waren zB Umbaumaßnahmen in der Wohnung eines Körperbehinderten der Natur nach WK, ohne dass sie zur Einkunftsart VuV (unter dem Gesichtspunkt der Nutzungswertbesteuerung) im Zusammenhang standen (vgl FG Ha EFG 1976, 557; FG RP EFG 1979, 231). Sie können somit schon aufgrund dieser Bewertung nicht als ag Belastungen berücksichtigt werden (glA Arndt in K/S/M, § 33 EStG Rz C 36; aA Kanzler in H/H/R, § 33 EStG Rz 202, Dezember 2020).
Rn. 62a
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten können als BA oder SA (s § 10 Abs 1 Nr 5 EStG) abgezogen werden. Daneben kommt ein Abzug als ag Belastung nicht in Betracht. Damit kommen sie auch dann nicht als ag Belastung in Betracht, wenn die Höchstsätze überschritten worden sind (zu den BA, WK und SA s Rn 61).
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