Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / b) Berücksichtigung der weggefallenen Einnahmen

Rn. 86

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Frage, ob die Steuerermäßigung nur für Entschädigungen als Ausgleich von entgangenen/entgehenden Einnahmen mehrerer Jahre zu gewähren ist oder auch dann, wenn lediglich entgehende Einnahmen eines Jahres abgegolten werden, ist seit langer Zeit in Diskussion.

Bei Analyse der anderen Tatbestände des § 34 Abs 2 EStG ist festzustellen, dass es sich ausnahmslos um Einkünfte mehrerer Jahre handelt (zB in Form angesammelter stiller Reserven), die zusammengeballt in einem VZ realisiert werden.

Insofern ist es naheliegend, dieses Erfordernis auch bei den Entschädigungen zu fordern, mit der Folge, dass Entschädigungen als Ausgleich entgangener Einnahmen eines Jahres nicht begünstigt wären, so zB Sieker in K/S/M, § 34 EStG Rz B 85 (November 2016).

Die frühere Rspr hat grds differenziert, ob die Entschädigungen als Ausgleich für Einnahmen mehrerer Jahre geleistet werden (so zB BFH v 16.03.1993, BStBl II 1993, 497) oder ob Einnahmen nur eines Jahres ausgeglichen werden (vgl BFH v 12.03.1975, BStBl II 1975, 485).

Im Urteil BFH vom 02.12.2021, BStBl II 2022, 442 hat der BFH allgemein klargestellt, dass die Vergütung (für mehrjährige Tätigkeit) als zweckbestimmtes Entgelt VZ-übergreifend für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten geleistet wird, und hat demzufolge die nachträgliche Auszahlung von Überstundenvergütungen steuerlich begünstigt (gilt allgemein für Lohnnachzahlung vorangegangener VZ).

Im Urteil v 04.03.1998 hat der BFH BStBl II 1998, 787 ausgeführt, dass es nicht darauf ankommt,

Zitat

"ob die Entschädigung entgehende Einnahmen mehrerer Jahre abdecken soll. Entscheidend ist vielmehr, ob es unter Einschluss der Entschädigung infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen VZ insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt. Nur in diesem Fall kann eine progressionsbedingte Härte eintreten".

Bei dieser hypothetischen Betrachtung ist die Beendigung des Arbeitsverhältnisses hinwegzudenken und im Wege der Prognose zu entscheiden, welche Einkünfte der StPfl dann bezogen hätte, ohne dass zugleich weitere unvorhersehbare Ereignisse (wie zB positive Geschäftsentwicklung mit entsprechender Entwicklung der Tantieme) hinzuzudenken wären, vgl FG D'dorf v 01.07.2009, EFG 2010, 419 rkr.

Die typisierende, für den StPfl im Regelfall günstige Betrachtungsweise der FinVerw (vgl BMF v 18.11.1997, BStBl I 1997, 973), wonach Einmalabfindungen anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses grds als Ausgleich für entgangene Einnahmen mehrerer VZ anzusehen sind (und somit eine Zusammenballung vorliegt), hat der BFH im vorgenannten Urteil v 04.03.1998, aaO, ausdrücklich abgelehnt.

Das BMF BStBl I 2013, 1326 hat die Entscheidung des BFH v 04.03.1998, aaO, aufgegriffen und beurteilt Entschädigungen, die ab dem VZ 1999 zufließen wie folgt:

• Übersteigt die Entschädigung die bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen, so ist das Merkmal der Zusammenballung stets erfüllt.
• Übersteigt die Entschädigung die bis zum Ende des (Zufluss-)VZ entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der StPfl keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, liegt das Merkmal der Zusammenballung nicht vor.

Rn. 87

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Somit ist für den VZ des Zuflusses der Entschädigung eine Vergleichsrechnung im Sinne einer hypo­thetischen und prognostischen Betrachtung erforderlich, vgl BFH v 27.01.2010, BStBl II 2011, 28.

Bei der Berechnung der Einkünfte, die der StPfl bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses bezogen hätte, ist grds auf die Verhältnisse des Vorjahres abzustellen, so das BMF BStBl I 2013, 1326 unter Bezugnahme auf BFH v 04.03.1998, BStBl II 1998, 787. Das gilt aber nur für den Normalfall, dass die Einkünfte des Vorjahres auch diejenigen des betreffenden Jahres hinreichend genau abbilden. Ist allerdings die Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse (zB Zahlung von Boni oder sonstigen variablen Gehaltsbestandteilen) geprägt, so kann auch auf weiter zurückliegende Vorjahre oder das laufende Jahr abgestellt werden, vgl BMF v 17.01.2011, BStBl I 2011, 39; BFH v 27.01.2010, aaO; BFH v 09.10.2008, BFH/NV 2009, 558.

Die Ermittlung der Einkünfte ist im Ergebnis wie folgt vorzunehmen:

• Ansatz von Einkünften, die der StPfl bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses im VZ bezogen hätte; hierbei ist grds auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen (s oben).
• Ansatz weiterer Einkünfte, die der StPfl nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre. Das gilt aber nur für solche Einkünfte, die in einem Veranlassungszusammenhang mit dem früheren Arbeitsverhältnis oder dessen Beendigung bzw in einem inneren Zusammenhang mit der früheren Tätigkeit stehen, dh die dazu bestimmt sind, die Einkünfte aus der früheren Tätigkeit zu ersetzen. Negative Einkünfte aus einer neu aufgenommenen Tätigkeit i Sd §§ 13, 15, 18 sowie § 19 EStG (ohne Versorgungsbezüge) sind nach Ansicht der FinV...