Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / C. Steuerberechnung

1. Gesetzliche Regelung

Rn. 130

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die ab VZ 1999 eingeführte sog Fünftelregelung gewährt anders als die vorhergehende Bestimmung (§ 34 Abs 1 EStG aF: halber durchschnittlicher Steuersatz) keinen besonderen Steuersatz für die außerordentlichen Einkünfte, sondern führt zu einer Progressionsglättung, indem die außerordentlichen Einkünfte im Jahr des Zuflusses rechnerisch auf fünf Jahre verteilt werden.

Vorbild dieser typisierenden Vorgehensweise ist die bis VZ 1998 geltende rechnerische Verteilung von Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten auf 3 Jahre, vgl hierzu sowie zur Entstehungsgeschichte des § 34 Abs 1 EStG: Juchum, DB 2000, 343.

Anlass für die Abschaffung des halben durchschnittlichen Steuersatzes war die Kritik, dass StPfl, die ohnehin dem Höchststeuersatz unterliegen, durch den Bezug außerordentlicher Einkünfte keinen Progressionsnachteil erleiden und somit der Durchschnittssteuersatz (damals 28 %) zu einem nicht gerechtfertigten Steuergeschenk führt, vgl BT-Drucks 14/23, 183.

Vor diesem Hintergrund entschied sich der Gesetzgeber, den besonderen Steuersatz für außerordentliche Einkünfte abzuschaffen und eine Milderung der Steuerprogression in der Weise zu gewähren, dass lediglich ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte der Progressionssteigerung unterliegen, vgl Herzig/Förster, DB 1999, 711.

Rn. 131

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der Entlastungseffekt der Fünftelregelung hängt davon ab, in welcher Tarifzone sich die nicht begünstigten Einkünfte befinden.

• Die maximal mögliche Entlastung im Vergleich zur Regelbesteuerung beträgt das Vierfache des Abzugsbetrages gemäß § 32a Abs 1 S 1 Nr 4 EStG (für 2022: EUR 9 267,53 × 4 = EUR 37 070,12 für Ledige).
• Der maximal begünstigte Betrag, wenn keine lfd Einkünfte vorliegen, beträgt das Fünffache der Grenze zur oberen Proportionalzone des ESt-Tarifs;), vgl Herzig/Förster, DB 1999, 711.

Der Entlastungseffekt tritt insbesondere dann ein, wenn ausschließlich außerordentliche Einkünfte erzielt werden, und er ist am größten im Falle der Zusammenveranlagung.

Der Grund besteht darin, dass die Grenzsteuersätze fünfmal langsamer ansteigen, wenn lediglich außerordentliche Einkünfte vorliegen. Sofern dies möglich ist, sollte der StPfl darauf achten, dass die außerordentlichen Einkünfte nicht mit lfd Einkünften in einem VZ zusammentreffen.

Der Entlastungseffekt nimmt mit steigenden lfd Einkünften ab und entfällt vollständig, wenn diese bereits dem Spitzensteuersatz unterliegen. Weitere Gestaltungsspielräume ergeben sich bei Ehegatten durch die Wahl der Veranlagung.

Die getrennte Veranlagung empfiehlt sich insbesondere dann, wenn ein Ehegatte die außerordentlichen Einkünfte und der andere Ehegatte die nicht begünstigten Einkünfte bezogen hat. Ausführlich hierzu vgl Hagen/Schynol, DStR 1999, 1430; Korezkij, BB 2000, 122.

Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nicht vor, wenn der Zufluss außerordentlicher Einkünfte in VZ mit geringen nicht begünstigten Einkünften verlegt wird und sich dadurch der Entlastungseffekt erhöht, vgl BFH v 11.11.2009, BStBl II 2010, 746.

Bei der Steuerberechnung ist zu unterscheiden, ob das verbleibende zvE (dh ohne die außerordentlichen Einkünfte) positiv oder negativ ist.

2. Berechnung der ESt bei positivem verbleibendem zvE (§ 34 Abs 1 S 2 EStG)

Rn. 132

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Steuer auf die außerordentlichen Einkünfte berechnet sich nach § 34 Abs 1 S 2 EStG in sechs Schritten:

(1)	Zunächst sind die außerordentlichen Einkünfte in Höhe des zuvor bestimmten Umfangs, s Rn 121–129, vom gesamten zvE abzuziehen. Das Ergebnis ist das verbleibende zvE.
(2)	Auf das verbleibende zvE wird die ESt nach dem Regeltarif des § 32a EStG ermittelt.
(3)	Anschließend wird das verbleibende zvE um ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte erhöht und darauf die ESt ebenfalls nach dem Regeltarif berechnet.
(4)	Es wird der Unterschiedsbetrag aus den beiden ESt-Beträgen ermittelt.
(5)	Der Unterschiedsbetrag wird mit dem Faktor 5 multipliziert.
(6)	Ermittlung der tariflichen ESt als Summe der Schritte (2) und (5).

Der Gesetzgeber unterstellt mit dieser Berechnungsmethode typisierend, dass

• die begünstigten außerordentlichen Einkünfte gleichmäßig in fünf Jahren zugeflossen sind, wobei
• als nicht begünstigte lfd Einkünfte in den fünf Jahren vereinfacht diejenigen unterstellt werden, die im Zuflussjahr der außerordentlichen Einkünfte (also im 5. Jahr) erzielt wurden, vgl Henning/Hundsdoerfer/Schult, DStR 1999, 131.

Zu einem Berechnungsbeispiel bei positivem verbleibenden zvE vgl H 34.2 EStH 2021 "Bsp 1".

Rn. 133

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Diese Durchschnittsbetrachtung ist verantwortlich dafür, dass die lfd nicht begünstigten Einkünfte einer maximalen Grenzsteuerbelastung in Höhe des fünffachen des Spitzensteuersatzes (in VZ 2022: 225 %) unterliegen können. Diese maximale Belastung wird erreicht, wenn die Summe aus dem verbleibenden zvE und einem Fünftel der außerordentlichen Einkünfte im Proportionalbereich der ESt liegt (in VZ 2022: EUR 277 826 für Ledige) und das verbleibende zvE kleiner ist als der Grundfreibetrag (in VZ 2015: EUR 8 472; in VZ 2016: EUR 8 6...