Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / f) Besonderheiten bei den einzelnen Einkunftsarten

fa) Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit

Rn. 106

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Eine von der Haupttätigkeit abgrenzbare Sondertätigkeit, s Rn 110, sowie ein Rechtsanspruch des ArbN (vgl BFH v 30.07.1971, BStBl II 1971, 802) ist nicht Voraussetzung für die Anwendung des § 34 Abs 2 Nr 4 EStG, vgl BFH v 07.05.2015, BStBl II 2015, 890; R 34.4 Abs 2 EStR 2012.

Entscheidend ist allein, ob für eine Zusammenballung von Einkünften wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die entweder in der Person des ArbG oder ArbN liegen können, vgl BFH v 30.07.1971, BStBl II 1971, 802; BFH BStBl II 1974, 680; 2015, 890.

Außerdem muss erkennbar sein, dass die Vergütung für eine "mehrjährige" Tätigkeit gezahlt wird, s Rn 102.

Das Merkmal "wirtschaftlich vernünftige Gründe" dient lediglich der Verhinderung von Missbräuchen, insofern legt die Rspr bei dieser Prüfung keine allzu strengen Maßstäbe an, vgl Horn in H/H/R, § 34 EStG Rz 66 (August 2019).

Rn. 107

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Beispiele der Rspr für die Gewährung der Tarifermäßigung:

• Nachzahlung von Ruhegehaltsbezügen, vgl BFH v 28.02.1958, BStBl III 1958, 169
• Kapitalabfindung von lfd oder künftigen Versorgungsansprüchen, vgl BFH v 11.12.1970, BStBl II 1971, 266; BFH v 12.04.2007, BStBl II 2007, 581. Das gilt auch für fiktiv zugeflossene Anwartschaften infolge eines Forderungsverzichts, vgl BFH v 23.08.2017, BStBl II 2018, 208. Die Einbringung eines Teils der Abfindung in eine Entgeltumwandlung kann steuerbegünstigt sein, auch wenn dem ArbN daneben eine weitere Altersversorgung zusteht, vgl BFH v 23.04.2021, BStBl II 2021, 692
• Erfindervergütung, s Rn 104
• Jubiläumszuwendungen aus Anlass eines Dienstjubiläums des ArbN, s Rn 104
• Forschungspreisgeld als Arbeitslohn eines Hochschulprofessors, vgl FG Münster v 16.03.2022, EFG 2022, 930 (nrkr)
• Zahlungen an ausscheidenden ArbN wegen Erreichens der Altersgrenze, vgl BFH v 10.06.1983, BStBl II 1983, 575
• Tantieme, die für mehrere Jahre in einem VZ nachgezahlt wird, vgl BFH v 05.10.1973, BStBl II 1974, 197; s Rn 102
• Übergangsgeld nach § 62 Abs 1 BAT, vgl BFH v 18.09.1991, BStBl II 1992, 34
• Nachzahlung von Lohn, vgl BFH v 22.07.1993, BStBl II 1993, 795
• Überstundenvergütung: Ob die nachträgliche Auszahlung von Überstunden begünstigt ist, hat der BFH vom 14.06.2016, BStBl II 2016, 901 ausdrücklich offengelassen. Mit BFH v 02.12.2021, BStBl II 2022, 488, wurde diese Rechtsfrage nun zugunsten der Steuervergünstigung geklärt, wenn die Vergütung für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten VZ-übergreifend geleistet wird
• Optionen: Ein stpfl geldwerter Vorteil entsteht dem ArbN im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts (das ist der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien im Depot, vgl FG Köln v 05.10.2005, EFG 2006, 182), und zwar in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen tatsächlichem Bezugspreis und dem höheren Marktwert der Aktien (vgl BFH v 10.03.1972, BStBl II 1972, 596; BFH BStBl II 1999, 684; 2001, 509); ausführlich hierzu s § 19 Rn 275ff (Barein).

Aktienoptionsrechte werden im Regelfall nicht gewährt, um Leistungen in der Vergangenheit abzugelten, sondern dienen als Erfolgsmotivation für den in der Zukunft liegenden Optionszeitraum. Dementsprechend werden sie nach inzwischen st Rspr als Anreizlohn für eine mehrjährige Tätigkeit beurteilt, wenn die tatsächliche Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Option mehr als 12 Monate beträgt und der ArbN in dieser Zeit auch bei dem ArbG beschäftigt war, vgl BFH v 18.12.2007, BFH/NV 2008, 779; BFH v 19.12.2006, BStBl II 2007, 456.

Dies gilt auch dann, wenn dem ArbN wiederholt Aktienoptionen eingeräumt werden und die jeweilige Option nicht in vollem Umfang einheitlich ausgeübt wird, vgl BFH v 15.03.2007, BFH/NV 2007, 1301. Bemerkenswert an der Rspr des BFH ist, dass die etappenweise Ausübung der Option (in mehreren VZ) unschädlich ist, sofern die zwei oa Voraussetzungen (Laufzeit der Aktienoption und Dauer des Dienstverhältnisses) gegeben sind.

Schädlich ist dagegen, wenn der ArbN zum Zeitpunkt der Ausübung der Option nicht länger als zwölf Monate beschäftigt war, vgl BFH v 10.07.2008, BFH/NV 2008, 1828.

Die Rspr zu Aktienoptionen ist grds auch bei Zertifikaten (Schuldverschreibungen) als Unternehmensbeteiligung anzuwenden, sofern sie Anreizlohn darstellen, vgl BFH v 17.06.2009, BStBl II 2010, 69.

Nach Ansicht der FinVerw ist § 34 EStG auch bei nicht handelbaren Optionsrechten idR anwendbar, wenn der Zeitraum zwischen der Gewährung und der Ausübung der Optionsrechte mehr als 12 Monate beträgt, vgl FinMin NRW v 27.03.2003, BB 2003, 1095; ausführlich hierzu Jacobs/Portner, FR 2003, 757.

Werden dem ArbN jährliche Optionsrechte eingeräumt, sind die oa Voraussetzungen für jedes jährlich ausgegebene Optionsrecht zu prüfen, vgl FinMin NRW, aaO; Wacker in Schmidt, § 34 EStG Rz 40 (41. Aufl).

Die zu jährlich eingeräumten Optionsrechten vertretene Ansicht berücksichtigt mE nicht die Tatbestandsvoraussetzung der Außerordentlichkeit iSv einmaligen und für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnlichen Einkünften.

Die Tarifermäßigung wird zB nicht gewährt für

• Abfind...