Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / B. Der nicht entnommene Gewinn im Einzelnen

1. Gewinnermittlungsart

Rn. 75

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Wie oben bereits dargestellt (s Rn 16ff), setzt die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung zwingend eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG voraus, während eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG oder pauschalierte Gewinnermittlungen (§§ 5a, 13a EStG) für Zwecke der Thesaurierungsbegünstigung ausscheiden.

Rn. 76

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

An dieser Stelle sei auf die Ausführungen weiter oben (s Rn 31ff) verwiesen, wonach diese Einschränkung insb Freiberufler trifft und diese faktisch in den BV-Vergleich zwingt.

Rn. 77

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Gleichwohl ergibt sich eine Besonderheit für im BV eines Einzelunternehmens oder einer PersGes gehaltene Beteiligungen an vermögensverwaltenden, land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen PersGes. Demnach erstreckt sich die Verpflichtung zur Ermittlung des Gewinns nach BV-Vergleich auch auf die vorgenannten, im BV gehaltenen Beteiligungen, jedoch ist die jeweilige Untergesellschaft nicht selbst verpflichtet, eine Gewinnermittlung iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG vorzunehmen (soweit keine Verpflichtung nach §§ 238ff HGB oder §§ 140f AO vorliegt), sondern die Obergesellschaft (s BMF v 11.08.2011, BStBl I 2008, 838 Rz 15; BFH v 11.04.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679). Das bedeutet, dass sich durchaus auch Gesellschaften als Untergesellschaft in den Anwendungsbereich der Thesaurierungsbegünstigung einbinden lassen, die ihre Gewinne nicht originär iRd BV-Vergleichs ermitteln, sondern etwa iRd EÜR nach § 4 Abs 3 EStG, wenn die Obergesellschaft den Zusatzaufwand auf sich nimmt, die Ergebnisse der Untergesellschaft in eine Gewinnermittlung nach BV-Vergleich überzuleiten.

2. Nicht abzugsfähige BA

Rn. 78

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Der Gesetzgeber äußert sich zur Behandlung der nicht abzugsfähigen BA wie folgt (BT-Drs 16/4841, 63):

Zitat

„Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnungen (zB nicht abzugsfähige BA – § 4 Abs 5) entstanden ist, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt

wurden und damit nicht entnahmefähig sind.”

Rn. 79

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die Tatsache, dass die nicht abzugsfähigen BA den steuerlichen Gewinn iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG aufwandswirksam gemindert haben, führt zu einer durchaus beachtlichen Diskrepanz zwischen dem zu versteuernden Einkommen und dem nicht entnommenen Gewinn, wie man dem Zahlenbeispiel in s Rn 70 entnehmen kann, wodurch das potenzielle Thesaurierungsvolumen nach der Intention des Gesetzgebers erheblich verringert wird.

Rn. 80

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Das Schreiben des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 16 führt die nach damaligem Rechtsstand geltenden Normen für nichtabzugsfähige BA auf:

• § 4 Abs 4a EStG: nicht abziehbare Schuldzinsen im Zusammenhang mit Überentnahmen,
• § 4 Abs 5 EStG: umfassender Katalog nicht abziehbarer BA (ua Geschenke > EUR 35 (ab VZ 2024 EUR 50), teilweise Bewirtungsaufwendungen, Zinsen auf hinterzogene Steuern),
• § 4 Abs 5b EStG: die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen (siehe Änderungen ab VZ 2024 s Rn 67a),
• § 4h EStG: nach Anwendung der Zinsschranke nicht abzugsfähige Schuldzinsen.

Seit dem BMF-Schreiben sind zahlreiche weitere BA-Abzugsverbote eingeführt worden, die die vorstehenden Auflistungen noch erweitern. Dies sind insb:

• § 4i EStG: Sonder-BA-Abzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug (eingefügt mWv VZ 2017 durch Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v 20.12.2016, (BGBl I 2016, 3000),
• § 4j EStG: Aufwendungen für Rechteüberlassungen (sog Lizenzschranke, eingefügt mWv VZ 2018 durch Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017, BGBl I 2017, 2074),
• § 4k EStG: BA-Abzug bei Besteuerungsinkongruenzen (eingefügt mWv VZ 2020 durch Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) v 25.06.2021, (BGBl I 2021, 2035).

Rn. 81

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Diese nicht abzugsfähigen BA haben den nach § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn gemindert und damit den nicht entnommenen Gewinn. Das bedeutet wiederum, dass außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns außer Acht gelassen werden und folglich keine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG gewährt wird, soweit der stpfl Gewinn auf BA-Abzugsverboten beruht (s Ley/Brandenberg, Unternehmensteuerreform 2008: Thesaurierung und Nachversteuerung bei Personenunternehmen, FR 2007, 1085, 1091).

Rn. 82

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Ob eine derartige Einordnung der außerbilanziellen Gewinnkorrekturen des Gesetzgebers sowie der FinVerw sachgerecht ist, dazu besteht seit der Konzeption der Norm ein Meinungsstreit (kritisch ua Hey, Unternehmensteuerreform: Das Konzept der Sondertarifierung des § 34a EStG-E, DStR 2007, 925, 928; zustimmend ua Reddig in Kirchhof/Seer, § 34a EStG Rz 46, (23. Aufl 2024)...