Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / II. Konzeption der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a Abs 1 EStG)

A. Begünstigung nicht entnommener Gewinne bestimmter StPfl

Rn. 46

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die in § 34a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG normierte Begünstigung nicht entnommener Gewinne durch Anwendung eines Sondertarifs soll es StPfl ermöglichen, Kapital langfristig im Unternehmen zu binden und vorzugsweise eine Eigenkapitalfinanzierung von Investitionen vorzunehmen. Zahlreiche Restriktionen, die sich schon im persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich der Vorschrift widerspiegeln (s Rn 13 ff u s Rn 16ff), aber auch die Komplexität der Ermittlung des Begünstigungs-, insbesondere aber des Nachversteuerungsbetrags, führen dazu, dass die Vorschrift in der Praxis lediglich einem relativ kleinen Kreis von StPfl vorbehalten bleibt und mit einem erheblichen Mehraufwand auf Seiten der StPfl und auf Seiten der FinVerw einhergeht, sodass für jeden einzelnen Fall sorgfältig abzuwägen ist, ob die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen werden soll.

Rn. 47

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Bereits in § 34a Abs 1 S 1 Hs 1 EStG wird deutlich, dass die Begünstigung lediglich auf nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) und damit ausschließlich auf die Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs 1 S 1 Nr 1–3 EStG) Anwendung findet und Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), KapVerm (§ 20 EStG), VuV (§ 21 EStG) und sonstige Einkünfte iSd § 22 EStG, also die Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs 1 S 1 Nr 4–7 EStG), von der Begünstigung ausgeschlossen werden. Dies ist bereits eine wesentliche Restriktion der Vorschrift, die jedoch darin begründet liegt, dass der Gesetzgeber ausdrücklich eine langfristige Kapitalbindung in der betrieblichen Sphäre des StPfl fördern wollte und gerade nicht deren private Verwendung (BT-Drucks 16/4841, 62). Vor dem Hintergrund, dass Überschusseinkünfte im PV anfallen, scheidet deren Begünstigung folglich nach dem Willen des Gesetzgebers aus.

Rn. 48

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Eine weitere wesentliche Restriktion der Vorschrift liegt darin, dass der nicht entnommene Gewinn iSd § 34a Abs 2 EStG (s Rn 65ff) ausschließlich im Wege des BV-Vergleichs iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG zu ermitteln ist, mithin StPfl von der Begünstigung ausgeschlossen werden, die ihren Gewinn im Wege einer pauschalierten Gewinnermittlung (§§ 5a, 13a EStG) oder im Wege der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs 3 EStG) ermitteln. Dies engt den Kreis der StPfl, die von der Begünstigung Gebrauch machen wollen, weiter ein, sofern diese nicht gewillt sind, einer Umstellung der Gewinnermittlungsmethode auf den BV-Vergleich nachzukommen. Während Land- und Forstwirte sowie Gewerbetreibende unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen und insbesondere steuerlichen Vorschriften der §§ 140 u 141 AO bei Überschreitung bestimmter Schwellenwerte zur Umstellung der Gewinnermittlung auf den BV-Vergleich gesetzlich verpflichtet werden, sind Freiberufler von der Restriktionen der §§ 140 u 141 AO nicht erfasst, sodass sich Letztere für Zwecke der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung einer Verpflichtung zur Umstellung der Gewinnermittlung auf den BV-Vergleich durch die Hintertür konfrontiert sehen.

Rn. 49

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die in s Rn 34 u 35 dargelegten Restriktionen legen nahe, dass der Gesetzgeber den Fokus der Vorschrift auf die Förderung von ertragsstarken PersGes legt, die sich im internationalen Wettbewerb befinden. Dies lässt sich auch der Gesetzesbegründung entnehmen (BT-Drucks 16/4841, 32).

Rn. 50

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Gleichwohl ist die Vorschrift sowohl auf unbeschränkt StPfl als auch auf beschränkt StPfl anwendbar (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 1 und 2), auf Letztere jedoch nur, insoweit nicht entnommene Gewinne aus Gewinneinkünften nach § 49 EStG (ggf eingeschränkt durch Doppelbesteuerungsabkommen) in einer inländischen Betriebsstätte anfallen (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 36).

Rn. 51

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Der Begriff des StPfl wird im § 34a EStG nicht weiter konkretisiert. Man kann allerdings der Gesetzesbegründung (s BT-Drucks 16/4841, 62) entnehmen, dass die Regelung das Ziel verfolgt, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften durch Gewährung eines Sondertarifs in vergleichbarer Weise tariflich zu belasten wie das Einkommen von KapGes. Neben Einzelunternehmern und Mitunternehmern werden auch persönlich haftende Komplementäre einer KGaA wie Mitunternehmer behandelt, sodass auch diese für ihren nicht entnommenen Gewinnanteil nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG in Anspruch nehmen können (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 2). Damit wird auch deutlich, dass nur natürliche Personen die Begünstigung als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder Komplementär einer KGaA für nicht entnommene Gewinne aus ihrem Betrieb oder Mitunternehmeranteil anwenden können und gerade KapGes nicht in den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Bereits an dieser Stelle wird deutlich, dass der Anwendungsbereich de...