Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / VII. Sonderfälle der Nachversteuerung – fiktive Entnahme (§ 34a Abs 6 EStG)

A. Nachversteuerungsfälle nach § 34a Abs 6 EStG

Rn. 179

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Neben den in § 34a Abs 4 u 5 EStG aufgeführten Tatbeständen der (faktischen) Entnahme wurde in Abs 6 eine Regelung eingefügt, die durch das SchädlStPraktG v 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) noch erweitert wurde und die Nachversteuerung bei Eintritt der folgenden Fälle anordnet:

• in den Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe iSd §§ 14, 16 Abs 1 u 3 EStG sowie des § 18 Abs 3 EStG (einschließlich Realteilung nach § 16 Abs 3 S 2–4 EStG),
• in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder eine Genossenschaft sowie in den Fällen des Formwechsels einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft (hierunter fällt auch die Option nach § 1a KStG, s Rn 153ff),
• in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 3 EStG, wenn die Übertragung an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse iSd § 1 Abs 1 KStG erfolgt. Dies gilt entsprechend für eine unentgeltliche Übertragung auf eine Mitunternehmerschaft, soweit der Betrieb oder der Mitunternehmeranteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse iSd § 1 Abs 1 KStG als Mitunternehmer zuzurechnen ist,
• wenn der Gewinn nicht mehr nach § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt wird oder
• wenn der StPfl dies beantragt.

Rn. 180

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Wie bereits vielsagend aus der Bezeichnung des Gesetzes ("gegen schädliche Steuerpraktiken"), welches der Erweiterung des Absatzes den Weg ebnete, hervorgeht, versucht der Gesetzgeber – mit Ausnahme der freiwilligen Antragstellung – zu verhindern, dass ein Gestaltungsmissbrauch eintritt, der im Grunde darauf abzielen würde, dass zunächst sondertarifierte Gewinne der Nachversteuerung entzogen würden.

Rn. 181

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Nachfolgend sollen die jeweiligen Nachversteuerungsfälle im Einzelnen diskutiert werden.

B. Betriebsaufgabe, -veräußerung (§ 34a Abs 6 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 182

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Ein erster und durchaus spannender Punkt ist die Veräußerung, Aufgabe oder Realteilung eines ganzen Betriebs oder eines ganzen Mitunternehmeranteils nach §§ 14, 16 Abs 1 u 3 EStG sowie § 18 Abs 3 EStG. Die Betonung liegt dabei auf dem Ausdruck eines "ganzen" Betriebs oder "ganzen" Mitunternehmeranteils, da in diesen Fällen die Grundlage für die Tarifbegünstigung nach § 34a EStG entfällt und damit die Möglichkeit, beim jeweiligen StPfl eine Nachversteuerung durchzuführen (§ 34a Abs 6 S 1 Nr 1 EStG), was die vollständige Auflösung und Nachversteuerung des festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags auslöst. Dies gilt auch für die Fälle des § 16 Abs 2 S 3 EStG (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 42).

Im Falle der Veräußerung des gesamten Betriebs oder Mitunternehmeranteils ist die Entnahmefiktion sachgerecht, da die steuerliche Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf den Erwerber nach § 34a EStG aufgrund der personenbezogenen Ausgestaltung nicht vorgesehen ist. Weiterhin ist im Falle der Betriebsaufgabe eine Überführung des Kapitalkontos in das PV gegeben, wodurch der Zweck des § 34a EStG nicht mehr erfüllt werden kann.

Im Falle der Realteilung, die die FinVerw entsprechend behandeln möchte (BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 42), kann insoweit gefolgt werden, wie die Realteilung eine Aufteilung des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf unterschiedliche Personen zur Folge hat, was dem Sinn des § 34a EStG widerspricht (s Ratschow in Brandis/Heuermann, § 34a EStG Rz 69, August 2021; aA Ley, Ubg 2008, 214, 217; Niehus/Wilke in H/H/R, § 34a EStG Rz 80, Oktober 2017).

Rn. 183

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Gleichwohl ergibt sich daraus, dass die Nachversteuerung nur im Falle der Veräußerung, der Aufgabe oder Realteilung eines "ganzen" Betriebes oder eines "ganzen" Mitunternehmeranteils eintritt, im Umkehrschluss erhebliches Gestaltungspotenzial, da die Veräußerung "eines Teils" des Betriebs, eines Teilbetriebs oder "eines Teils" des Mitunternehmeranteils keine Nachversteuerung iSd § 34a Abs 6 S 1 Nr 1 EStG auslöst. Begründet wird dies vom BMF dadurch, dass eine Nachversteuerung beim StPfl iRd verbleibenden Teils des Betriebs oder Mitunternehmeranteils weiterhin möglich ist (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 42).

Rn. 184

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Vor dem Hintergrund, dass weder der Gesetzgeber noch das BMF Wesentlichkeitsgrenzen für den letztgenannten Fall festgelegt haben, ließen sich zahlreiche Fallgestaltungen überlegen. So wäre zB bei der Veräußerung eines beträchtlichen Teils des Mitunternehmeranteils die Nachversteuerung zeitlich stark hinausschiebbar. Veräußert ein Mitunternehmer etwa 99 % seines Mitunternerhmeranteils, könnte er aufgrund der verbleibenden 1 % Beteiligung eine Nachversteuerung verhindern.

C. Umwandlungsfälle (§ 34a Abs 6 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 185

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Die Einbringung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) führt zur Nachversteuerung in voller Höhe des festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags. Dies gilt auch für den Formwechsel einer P...