Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / VIII. Unentgeltliche Einbringung von Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs 3 EStG bzw Einbringung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen nach § 24 UmwStG (§ 34a Abs 7 EStG)

A. Unentgeltliche Einbringung von Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs 3 EStG (§ 34a Abs 7 S 1 EStG)

Rn. 198

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Nach § 34a Abs 7 S 1 EStG ist in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 3 EStG der nachversteuerungspflichtige Betrag vom Rechtsnachfolger fortzuführen. Der Regelung liegt der Gedanke nahe, dass iRd vorweggenommenen Erbfolge keine Mehrbelastungen durch die Nachversteuerung nach Abs 4 geschaffen werden sollen, die uU die Fortführung eines Betriebs gefährden.

Rn. 199

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Sofern der Rechtsvorgänger keine freiwillige Nachversteuerung nach § 34a Abs 6 S 1 Nr 4 EStG vorgenommen hat, erbt der Rechtsnachfolger auch das Risiko einer Nachversteuerung. Insofern sollte der Rechtsnachfolger von Beginn an vollständige Informationen zum geerbten Betrieb erhalten. Nur so kann vermieden werden, dass durch unvorsichtig getätigte Entnahmen eine Nachversteuerung ausgelöst wird, die den Erben erheblich treffen könnte.

Rn. 200

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Hier könnte es im Einzelfall bis einschließlich VZ 2023 angezeigt sein, eine Gestaltung zu wählen (s Rn 183, 188), in der ein Großteil des Betriebs auf den Rechtsnachfolger übergeht, ohne den nachversteuerungspflichtigen Betrag zwingend mitübertragen zu müssen. So wäre gewährleistet, dass die neue Generation den Betrieb ohne eine drohende Nachversteuerung thesaurierter Gewinne fortführen kann.

Ab VZ 2024 werden derartige Gestaltungen aber ausgeschlossen sein.

Rn. 201

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Zu beachten ist weiterhin, dass die unentgeltliche Übertragung des Betriebs/Mitunternehmeranteils idealerweise zum Ende des Wj stattfindet. Dies würde Abgrenzungsschwierigkeiten vermeiden. Sollte die unentgeltliche Übertragung des Betriebs/Mitunternehmeranteils nicht zum Ende des Wj erfolgen, ist eine Schlussbilanz aufzustellen, und zwar auf den Zeitpunkt der Übertragung, was idR mit Mehraufwand verbunden ist.

Wird keine Schlussbilanz aufgestellt, erfolgt nach BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 47 eine Aufteilung derart, dass Entnahmen und Einlagen des Wj der Übertragung vor dem Übertragungsstichtag dem Rechtsvorgänger und die Entnahmen und Einlagen des Wj der Übertragung nach dem Übertragungsstichtag dem Rechtsnachfolger zuzurechnen sind, wobei auf den Zeitpunkt der Entnahmen und Einlagen abgestellt wird.

Hinsichtlich der Anwendung des § 34a Abs 6 S 1 Nr 3 EStG s Rn 189ff.

Rn. 202

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die durch das Wachstumschancengesetz v 27.03.2024 (BGBl I 2024 Nr 108) in § 34a Abs 6 S 2 EStG eingeführten Tatbestände machen auch eine Anpassung des § 34a Abs 7 EStG erforderlich. § 34a Abs 7 EStG erfährt in S 2 eine Erweiterung um

• die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen,
• die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.

Mit Blick auf die Bestimmung der Quote nach § 34a Abs 7 S 3 EStG sei auf die Ausführungen in s Rn 194d verwiesen.

Rn. 202a

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

§ 34a Abs 7 S 5 EStG enthält eine Regelung zur Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG, wonach der nachversteuerungspflichtige Betrag anteilig auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht und S 3 entsprechend gilt.

B. Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen und unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person (§ 34a Abs 7 S 2 EStG)

Rn. 202b

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Bei unentgeltlicher Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder unentgeltlicher Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person hat der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag ab VZ 2024 anteilig fortzuführen.

Hiermit schiebt der Gesetzgeber Gestaltungen einen Riegel vor, wonach bis einschließlich VZ 2023 in den vorstehend genannten Fällen der nachversteuerungspflichtige Betrag beim bisherigen (Mit-)Unternehmer verblieb. Der bisherige (Mit-)Unternehmer konnte durch Beibehaltung eines geringfügigen Mitunternehmeranteils den nachversteuerungspflichtigen Betrag in voller Höhe behalten. Dies konnte bei Zurückbehaltung eines minimalen Mitunternehmeranteils zur faktischen Unmöglichkeit einer Nachversteuerung führen, was der Gesetzgeber ab VZ 2024 durch die Neuregelung insoweit unterbindet, als der nachversteuerungspflichtige Betrag nunmehr quotal auf den Rechtsnachfolger übergeht.

C. Ermittlung der Übertragungsquote (§ 34a Abs 7 S 3 EStG)

Rn. 202c

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Mit Blick auf die Bestimmung der Quote nach § 34a Abs 7 S 3 EStG gelten die Ausführungen in s Rn 194d analog. Auch vorliegend wird zur Berechnung der Übertragungsquote auf das Verhältnis zwischen dem Anteil des übertragenen BV zum BV vor Übertragung abgestellt. Dabei stellt der Gesetzgeber auf das Verhältnis des gesamten Kapitalkontos (also inklusive Ergänzungs- und Sonderbilanzen) zum veräußerten Teil des Kapitals ab (BT-Drs 20/862, 126).

D. Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG (§ 34a Abs 7 S 4 EStG)

Rn. 203

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Nach § 34a Abs 7 S 2 EStG ist in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG ein Übergang des für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags auf den neuen Mitunt...