Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34b ... / 1. Steuerfreie Rücklage für die Bildung eines betrieblichen Ausgleichsfonds (§ 3 FAG)

a) Allgemeines

Rn. 160

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

§ 3 FAG setzt grundsätzlich voraus, dass für den anspruchsberechtigten Betrieb ein Nutzungssatz iSd § 68 EStDV festgestellt worden ist, weil die Vorschrift für die Bildung der Rücklage auf die nutzungssatzmäßigen Einnahmen abstellt. Deshalb kann auch ab VZ 2012 auf die Festsetzung eines Nutzungssatzes nicht verzichtet werden, auch wenn er für die Tarifbegünstigung nach § 34b EStG idF StVereinfG 2011 nur noch in besonderen Fällen von Bedeutung ist.

Rn. 161

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Bildung bzw Wiederauffüllung der Rücklage ist nicht davon abhängig, dass in den jeweiligen Anspruchsjahren eine Einschlagsbeschränkung angeordnet ist; Voraussetzung ist lediglich, dass die in Rücklage eingestellten Beträge tatsächlich in einem sog betrieblichen Ausgleichsfonds angelegt werden (s Rn 166ff). Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht bzw sich dadurch erhöht.

Dem Grunde nach handelt es sich bei der Regelung des § 3 FAG also um eine Art freiwillige, durch steuerliche Begünstigung geförderte Selbstversicherung der privaten Forstbetriebe gegen künftige Schäden infolge von Naturereignissen. Obgleich die Rücklagenbildung zu einer dauerhaften – und uU auch endgültigen – ESt-Ersparnis führen kann, wird sie gleichwohl in der Praxis nur relativ selten in Anspruch genommen.

b) Begünstigter Personenkreis

Rn. 162

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Nach § 3 Abs 1 FAG können StPfl, deren Einkünfte aus dem Betrieb einer Forstwirtschaft zu den Einkünften aus LuF iSd § 13 EStG rechnen, unter bestimmten Voraussetzungen eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, sofern dieser (entweder aufgrund Buchverführungsverpflichtung bzw freiwillig) nach § 4 Abs 1 EStG ermittelt wird; demzufolge sind von der vorstehend genannten Rücklagenbildung diejenigen Forstwirte ausgeschlossen, deren Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt bzw geschätzt wird (zu Letzteren BFH vom 24.01.1990, BStBl II 1990, 426 für die insoweit analoge Rechtslage bei Anwendung des § 6b EStG) bzw LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG.

Die Rücklage können gem § 3 Abs 2 FAG auch natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in Anspruch nehmen, bei denen der nach § 5 EStG ermittelte Gewinn aus dem Betrieb von Forstwirtschaft steuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren ist.

c) Höhe der Rücklage und Zuführungen

Rn. 163

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Rücklage darf 100 % und die jährliche Zuführung zu ihr 25 % der im Durchschnitt der vorangegangenen drei Wj erzielten nutzungssatzmäßigen Einnahmen nicht übersteigen; maßgeblicher Dreijahreszeitraum sind die drei Wj vor dem Wj der Rücklagenbildung bzw Zuführung (glA Felsmann, A 1118; anders Leingärtner/Wittwer, Kap 44 Rz 65, der in den Dreijahreszeitraum auch das Wj der Rücklagenbildung oder Zuführung mit einbezieht).

Sinkt in den Folgejahren die nutzungssatzmäßige Einnahme ab, so bleibt dies gem § 3 Abs 1 S 4 FAG ohne Auswirkung auf die zulässige Höhe einer einmal bereits gebildeten Rücklage; allenfalls kann der jährliche Zuführungsbetrag bis auf EUR 0 absinken. Erhöhen sich dagegen die nutzungssatzmäßigen Einnahmen der drei vorangegangenen Wj, führt dies einmal zu einer Erhöhung der Rücklage selbst als auch des Zuführungsbetrags.

Bemessungsgrundlage für die Rücklage sowie für die jährlich höchstmöglichen Zuführungsbeträge sind die (einschließlich USt bei Pauschalierung nach § 24 UStG) anzusetzenden Holzroherlöse (nicht: Einnahmen) aus sämtlichen durchgeführten Holzeinschlägen, die innerhalb des Nutzungssatzes erfolgt sind (OFD Münster vom 21.09.1988, DB 1988, 2177).

Rn. 164

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Soweit die Einschläge über dem Nutzungssatz liegen, bleiben die über den Nutzungssatz hinausgehenden Erlöse unberücksichtigt; in diesem Fall sind zur Ermittlung der nutzungssatzmäßigen Einnahmen alle Einnahmen aus der gesamten Holznutzung im Verhältnis des Nutzungssatzes zu den gesamten Holznutzungen aufzuteilen.

Bleiben die Holznutzungen hinter dem Nutzungssatz zurück, so sind alle Einnahmen aus den Holznutzungen des Wj als nutzungssatzmäßige Einnahmen zu berücksichtigen.

Ein Ausgleich von Unternutzungen mit Übernutzungen innerhalb des maßgeblichen Dreijahreszeitraums ist nicht (auch nicht fiktiv) zulässig (R 34b.8 EStR 2012).

Beispiel:

Für den Betrieb des Forstwirts A ist ein Nutzungssatz von 1 000 fm festgestellt. Er will, beginnend zum Bilanzstichtag 30.09.05, eine Rücklage nach § 3 FAG bilden und diese in jeweils höchstmöglichem Umfang aufstocken bzw fortführen. Seine Einschläge und die dazugehörigen Holzerlöse sollen in den Wj 01/02–07/08 betragen:

Wj	Einschlag	Nutzungssatz	tatsächliche Roherlöse	nutzungssatzmäßige Roherlöse
	fm	fm	EUR	EUR
01/02	900	1 000	135 000	135 000
02/03	1 100	1 000	165 000	150 000
03/04	1 000	1 000	150 000	150 000
04/05	600	1 000	90 000	90 000
05/06	1 500	1 000	225 000	150 000
06/07	800	1 000	120 000	120 000
07/08	400	1 000	60 000	60 000

Lösung (gültig für die Rechtslage vor und nach StVereinfG 2011):

(1)	Ermittlung des zu den jeweiligen Bilanzstichtagen maßgeblichen nu...