Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34b ... / B. Zweck, Begründung und Inhalt der Bestimmung

1. Allgemeines

Rn. 20

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Bereits mit Wirkung ab VZ 1999 ist die bisherige – die Tarifbegünstigung des § 34b EStG aF tragende – Grundlage, wonach ein Bestandsvergleich für das stehende Holz nicht durchgeführt zu werden braucht, durch Streichung des § 6 Abs 1 Nr 2 S 4 EStG weggefallen (s Rn 9), ohne dass dies zum Anlass genommen worden wäre, § 34b EStG entsprechend anzupassen; die in § 141 Abs 1 S 4 AO enthaltende Aussage, wonach sich die jährlich vorzunehmende Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken brauche, ist allerdings erst durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BStBl I 2013, 802, mit Wirkung ab 30.06.2013 aufgehoben worden. Aus der Streichung des S 4 kann aber nicht – wie vereinzelt gemutmaßt – der Umkehrschluss hergeleitet werden, dass nunmehr im Rahmen eines durchzuführenden Bestandsvergleichs der jährliche Holzzuwachs aktivierungspflichtig wäre.

§ 34b EStG bezweckt den Ausgleich von Progressionsnachteilen, die dadurch entstehen, dass über einen langen Zeitraum (Umtriebszeit) stille Reserven im Holzbestand entstehen, die im Zeitpunkt der Nutzung zusammengeballt zu besteuern sind. Soweit § 34b EStG idF StVereinfG 2011 nunmehr erneut auch außerordentliche Holznutzungen innerhalb des Nutzungssatzes mit dem durchschnittlichen halben Steuersatz begünstigt, kann dies an sich nicht mit Progressionsnachteilen gerechtfertigt werden, denn solche treten dem Grunde nach nur ein, soweit Holz über den jährlichen Zuwachs (Nutzungssatz) hinaus verwertet wird (BFH vom 11.11.1993, BStBl II 1994, 629).

Tragfähig als Begründung für die Tarifbegünstigung von außerordentlichen Holznutzungen – innerhalb wie außerhalb des Nutzungssatzes – ist somit allein der Aspekt, dass ein mit der Kalamität verbundener wirtschaftlicher Schaden ausgeglichen werden soll (BFH vom 20.03.1058, BStBl III 1958, 225). Darüber hinaus soll der Gesetzesbegründung (BT-Drs 17/5125) zufolge die erneute Begünstigung von außerordentlichen Holznutzungen innerhalb des Nutzungssatzes einen Ausgleich für die Abschaffung von Holznutzungen aus wirtschaftlichen Gründen schaffen; weiterer Grund seien die mit der neuen Gesetzesfassung einhergehenden Einschränkungen (s Rn 27, 60, 84, 106).

Rn. 21

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Die Tarifermäßigung kommt jedoch nicht in Betracht, wenn der StPfl selbst die Ursache für die Zusammenballung schafft; folgerichtig wird eine Tarifermäßigung für die über den Nutzungssatz hinausgehenden Holznutzungen aus wirtschaftlichen Gründen (s Rn 8) nicht mehr gewährt.

Rn. 22

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Mit Urteilen vom 05.06.2008 (BFH BStBl II 2008, 960; BFH BStBl II 2008, 968) hat der BFH die bisherigen Besonderheiten der forstwirtschaftlichen Gewinnermittlung beseitigt. Danach bildet jeder nach objektiven Gesichtspunkten abgrenzbare Baumbestand das nach § 6 Abs 1 EStG zu bewertende WG. Der jeweilige Baumbestand gehört bis zu seiner Trennung (Einschlag) vom Grund und Boden zum nicht abnutzbaren AV, der mit seinen AK (bei Erwerb eines Waldgrundstücks) bzw HK (bei Aufforstung) zu bewerten und in der Bilanz bzw bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG in dem nach § 4 Abs 3 S 5 EStG zu führenden Verzeichnis auszuweisen ist. Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist der Baumbestand in der Anlage AV13a "Aufwuchs – stehendes Holz" auszuweisen.

Der einmal aktivierte Betrag für das jeweilige WG Baumbestand bleibt so lange unverändert, solange ein Kahlschlag oder ein wesentlicher Einschlag in der Endnutzung bzw ein Verkauf eines Waldgrundstücks den ausgewiesenen Buchwert nicht mindert, mit der Folge, dass es bei buchführenden Forstwirten erst im Wj der Veräußerung und bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG bzw § 13a EStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung zur Aufdeckung der über viele Jahre entstandenen stillen Reserven kommt. Die zusammengeballt anfallenden Gewinne unterliegen jedoch nach der Neufassung des § 34b EStG nur noch insoweit einer Tarifbegünstigung, als die mit der Verwertung erfolgte Aufdeckung der stillen Reserven gegen den Willen des LuF erfolgt (bei Holznutzungen infolge volks- oder staatswirtschaftlicher Gründe bzw bei Kalamitätsnutzungen).

Rn. 23–24

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vorläufig frei

2. § 34b EStG als Tarifvorschrift

Rn. 25

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Obwohl § 34b EStG in seinem Abs 2 Regelungen bezüglich der Ermittlung der Einkünfte aus Holznutzungen enthält, handelt es sich bei ihm gleichwohl um eine reine Tarifvorschrift, welche für unterschiedliche Holznutzungen bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen unterschiedliche Steuersätze gewährt; dies wird allein schon aus der Stellung der Vorschrift innerhalb des EStG (Abschn IV "Tarif") deutlich. § 34b Abs 2 EStG verfolgt allein den Zweck, bei Vorliegen unterschiedlicher Holznutzungen in einem VZ eine zutreffende Zuordnung hinsichtlich der darauf entfallenden Gewinnanteile herbeizuführen.

3. Veräußerung forstwirtschaftlicher Flächen

Rn. 26

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Bei der Veräußerung eines Forstbetriebs bzw Teilbetriebs entstehen (neben dem Grund und Boden) grundsätzlich auch Gewinne aus der Bestockung, die entsprechend R 14 Ab...