Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / 3. Die Anrechnungsformel (§ 34c Abs 1 S 2, 3 EStG aF – Rechtslage grdsl bis einschließlich VZ 2014)

a) Der Gesetzestext

aa) Überblick

Rn. 41

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die auf die ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs 1 S 1 EStG entfallende deutsche ESt war so zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zvE (§ 2 Abs 5 EStG) einschließlich der ausländischen Einkünfte nach den

• vor VZ 2008: §§ 32a, 32b, 32c, 34, 35 EStG aF
• VZ 2008: §§ 32a, 32b, 34, 34a, 34b EStG (§ 52 Abs 49 S 2 EStG idF Art 1 Nr 41 t JStG 2009 v 19.12.2009, BGBl I 2009, 2794)
• ab VZ 2009: §§ 32a, 32b, 34, 34a, 34b EStG (§ 52 Abs 49 S 1 EStG idF Art 1 Nr 41 t JStG 2009 v 19.12.2009, BGBl I 2009, 2794)

ergebende deutsche ESt im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte (SdE) aufgeteilt wird (§ 34c Abs 1S 2 Hs 1EStG). Wegen der Definitivwirkung der seit VZ 2009 eingeführten AbgSt sind die iRd AbgSt berücksichtigten ausländischen Quellensteuern nicht anzurechnen/abzuziehen (§ 34c Abs 1 S 2 Hs 2 EStG idF Art 1 Nr 18 JStG 2009 v 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Auch s Rn 17a, 38a. Es handelt sich um eine Verhältnisrechnung (BFH BStBl II 2006, 380).

Rn. 41a

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Bezugnahme auf die Summe der Einkünfte (s Rn 41) war europarechtswidrig (s Rn 20c). Zur Neufassung des § 34c Abs 1 S 2 u S 3 Hs 1 EStG grds ab 01.01.2015 durch Art 5 Nr 16 des G zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ZollkodexAnpG v 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417) s Rn 1.

ab) Die Bezugnahme auf §§ 32aff EStG

Rn. 41b

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Dazu folgende Übersicht über die Bezugnahmen:

Gesetzesfassung	Bezugnahme auf
JStG 2007 v 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878	§§ 32a, 32b, 32c, 34, 34b EStG
UntStRefG v 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912	§§ 32a, 32b, 34, 34a, 34b EStG
JStG 2008 v 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150	§§ 32a, 32b, 34, 34b EStG
JStG 2009 v 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794	§§ 32a, 32b, 34, 34a, 34b EStG

Rn. 41c

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Herausnahme des § 32c EStG (Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften) ab VZ 2007 durch das UntStRefG hing damit zusammen, dass § 32c EStG in dieser Fassung nur für VZ 2007 anwendbar war.

Rn. 41d

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Warum der Verweis auf § 34a EStG (Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns) durch das JStG 2008 wieder herausgenommen wurde, war nicht verständlich, mE handelte es sich um ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers. Diese Aussage wird bestätigt dadurch, dass Art 1 Nr 18a JStG 2009 v 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 den Verweis auf § 34a EStG wieder eingeführt hatte, in der Gesetzesbegründung beschönigend als "redaktionelle Klarstellung" bezeichnet.

b) Die Rechenformel

Rn. 42

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Formel für den Anrechnungshöchstbetrag lautete ab VZ 2009 (BT-Drucks 16/10 189, 53):

Max. anrechenbare ausl Steuer =	deutsche ESt × ausl Einkünfte aus Staat X
	Summe der Einkünfte

Rn. 42a

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Anrechnung erfolgte ausschließlich nach dieser Formel (BFH BStBl II 2006, 380). Für die KSt war die von der FinVerw entwickelte Berechnung lt R 29 KStR 2004 Pos 14 zur Ermittlung der Summe der Einkünfte zutreffend; nach dem klaren Gesetzeswortlaut entscheidet die Summe der Einkünfte, nicht etwa das Einkommen (BFH BStBl II 2006, 380). Zur Europarechtswidrigkeit s Rn 20d.

c) ABC der Anrechnung ausländischer Steuern

Rn. 43

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Abgeltungsteuer

s Rn 41

Ausländischer Einkunftsteil

Nur die auf ausländische (nicht: inländische) Einkunftsteile entfallende deutsche Steuer konnte sich durch die Anrechnung mindern, ggf bis auf Null.

Deutsche ESt, Berechnung

Bei der deutschen (Gesamt-)ESt (dh berechnet nach dem Welteinkommensprinzip, s § 1 Rn 11 (Teller)) waren ua auch der Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG), bis VZ 2001 (s Rn 41) und der Steuersatz für außerordentliche Einkünfte nach §§ 34, 34b EStG anzuwenden, ebenso auch die Tarifbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a EStG (betr ab VZ 2008), s Rn 41c. Zum Vorrang des § 32d EStG für die AbgSt s Rn 17a, 41.

Andere Vorschriften als die in § 34c Abs 1 S 2 EStG genannten (so zB § 35 EStG) warendagegen nicht zu berücksichtigen (BFH BStBl II 1988, 78).

Fiel keine deutsche Steuer an, so konnte die Anrechnungsmethode nicht zum Zug kommen (BFH BStBl II 1973, 271; 1991, 922). Der StPfl wird sich dann für die Abzugsmethode (§ 34c Abs 2 EStG) entschieden haben.

Ehegatte

Für zusammenveranlagte (§ 26b EStG) Ehegatten war der Anrechnungshöchstbetrag einheitlich zu ermitteln. Haben zusammenveranlagte Ehegatten ausländische Einkünfte aus demselben Staat bezogen, so war für die für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert durchzuführende (Per-Country-Limitation, zur Frage der Europarechtswidrigkeit s Rn 20d) Höchstbetragsberechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern die Einkünfte und anrechenbaren Steuern der Ehegatten aus diesem Staat zusammenzurechnen (R 34c Abs 3 S 7 EStR 2012).

Beispiel (FM Nds, Erl v 31.07.1996, DStR 1996, 1811; aktualisiert auf EUR):

Dabei war aber zu berücksichtigen, dass diese Regelung, die auf die Summe der Einkünfte für den Anrechnungshöchstbetrag Bezug nimmt, europarechtswidrig war (s Rn 20d).

Einkünfte Ehemann:
Einkünfte aus inländischem Gewerbe...