Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / B. Der Sinn und Zweck der Vorschrift

1. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch völkerrechtliche Verträge

Rn. 2

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Soweit mit ausländischen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestehen, regeln diese als völkerrechtliche Verträge vorrangig (§ 2 AO, BFH BStBl II 1987, 856; BFH/NV 1988, 631; 1999, 1317), wie eine doppelte Erfassung von Einkünften im Wohnsitz- und im Quellenstaat zu vermeiden ist. Sonst wäre denkbar, dass beispielsweise ein in München ansässiger Deutscher mit Mieteinkünften in den USA in Deutschland im betr VZ (da sich dort sein Wohnsitz befindet und er dort mit seinem Welteinkommen erfasst wird, s § 1 Rn 11 (Teller)) und auch in den USA (da dort die Einkunftsquelle liegt) besteuert wird.

Rn. 3

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Art 23 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) sieht folgende zwei Möglichkeiten vor, die Doppelbesteuerung zu vermeiden (s Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik Rz 50–52; Geurts in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 2):

(1)	Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt, s § 32b Rn 42ff (Handzik); Art 23 A OECD-MA). Dies würde im Beispielsfall bedeuten, dass Deutschland die US-Mieteinkünfte freistellt von der deutschen Besteuerung, allerdings unter Progressionsvorbehalt. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte stünde dann den USA zu.
(2)	Anrechnungsmethode (Art 23 B OECD-MA). Dies liefe darauf hinaus, dass Deutschland ebenfalls wie die USA die US-Mieteinkünfte besteuert, jedoch die darauf gezahlte US-Steuer auf die deutsche Steuer anrechnet. Durch die Anrechnungsmethode wird die Doppelbesteuerung nicht stets beseitigt, sondern ggf nur gemildert (BFH BStBl II 1973, 271 Rz 22).

Eine Übersicht über alle DBA enthält BMF v 17.01.2019, BStBl I 2019, 31 (Stand 01.01.2019).

2. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch nationales Recht

Rn. 4

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Soweit keine DBA mit ausländischen Staaten bestehen bzw diese keine Regelung enthalten sollten, will § 34c EStG die Doppelbesteuerung bei unbeschrStPfl durch das Welteinkommensprinzip vermeiden. Dabei hat die Vorschrift eine Doppelfunktion (glAGeurts in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 3, 3a):

(1)	§ 34c Abs 6 S 2 EStG regelt die Methode, wenn ein DBA besteht und dieses die Anrechnungsmethode nur dem Grunde nach und nicht auch der Höhe nach vorsieht. § 34c Abs 6 S 3ff EStG enthalten Sonderregelungen.
(2)	§ 34c EStG soll im Übrigen Lücken schließen, soweit DBA nicht bestehen oder eingreifen (BFH BStBl II 1991, 926). Dass die Anrechnungsmethode anzuwenden ist, wenn kein DBA besteht, ist der Ausnahmefall (insb gegenüber Entwicklungsländern).

Rn. 5

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Um dieser Doppelfunktion zu genügen, sieht § 34c EStG folgende Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor:

• Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 1 EStG);
• Abzugsmethode (§ 34c Abs 2, 3 EStG);
• eine Art Freistellungsmethode (§ 34c Abs 5 EStG).

Rn. 6

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Dazu folgender Überblick:

Tatbestand	Rechtsfolge
Kein DBA und ausländische Einkünfte vorhanden und Auslandssteuer entspricht deutscher ESt und der ausländische Quellenstaat besteuert	Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 1 EStG) oder Abzugsmethode (§ 34c Abs 2 EStG)
Kein DBA, keine ausländischen Einkünfte vorhanden, Auslandssteuer entspricht nicht deutscher ESt oder der ausländische Quellenstaat besteuert nicht	Nur Abzugsmethode nach § 34c Abs 3 EStG
DBA vorhanden und sieht Anrechnungsmethode vor	Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 6 S 2 EStG iVm Abs 1) oder Abzugsmethode (§ 34c Abs 6 S 2 EStG iVm Abs 2)
DBA vorhanden, aber Einkünfte können nicht in diesem Staat besteuert werden	Nichteinbeziehung dieser Einkünfte bei der Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 6 S 3 EStG iVm Abs 1 S 3)
DBA vorhanden, bezieht sich aber nicht auf eine ESt dieses Staates	Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 6 S 4 EStG iVm Abs 1 EStG) oder Abzugsmethode (§ 34c Abs 6 S 4 EStG iVm Abs 2)
Nichtanwendung der Freistellungsmethode, obwohl in DBA vorgesehen (§ 50d Abs 9 EStG)	Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 6 S 5 EStG iVm Abs 1) oder Abzugsmethode (§ 34c Abs 6 S 5 EStG iVm Abs 2, 3)
DBA vorhanden. DBA-Staat besteuert Einkünfte aus Drittstaat, es sei denn Missbrauchsfall oder Abkommen gestattet Besteuerung	Abzugsmethode (§ 34c Abs 6 S 6 EStG iVm Abs 3)

3. Weitere nationale Vorschriften über die Steueranrechnung

Rn. 7

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Weitere nationale Steueranrechnungsvorschriften finden sich zB in:

• § 36 Abs 2 Nr 1 EStG: zB Anrechnung der für den VZ entrichteten ESt-Vorauszahlungen auf die ESt-Schuld
• § 26 KStG: Anrechnung ausländischer Einkunftsteile bei unbeschränkter KStPfl.
• § 47 InvStG: Anrechnung und Abzug der ausländischen Steuern bei Ausschüttungen oder ausschüttungsgleichen Erträgen auf Investmentanteile (s Rn 18a).
• § 12 AStG: Anrechnung abziehbarer ausländischer Steuern bei der Hinzurechnungsbesteuerung.
• § 21 ErbStG: Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer.