Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / c) ABC der Anrechnung ausländischer Steuern

Rn. 43

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Abgeltungsteuer

s Rn 41

Ausländischer Einkunftsteil

Nur die auf ausländische (nicht: inländische) Einkunftsteile entfallende deutsche Steuer konnte sich durch die Anrechnung mindern, ggf bis auf Null.

Deutsche ESt, Berechnung

Bei der deutschen (Gesamt-)ESt (dh berechnet nach dem Welteinkommensprinzip, s § 1 Rn 11 (Teller)) waren ua auch der Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG), bis VZ 2001 (s Rn 41) und der Steuersatz für außerordentliche Einkünfte nach §§ 34, 34b EStG anzuwenden, ebenso auch die Tarifbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a EStG (betr ab VZ 2008), s Rn 41c. Zum Vorrang des § 32d EStG für die AbgSt s Rn 17a, 41.

Andere Vorschriften als die in § 34c Abs 1 S 2 EStG genannten (so zB § 35 EStG) warendagegen nicht zu berücksichtigen (BFH BStBl II 1988, 78).

Fiel keine deutsche Steuer an, so konnte die Anrechnungsmethode nicht zum Zug kommen (BFH BStBl II 1973, 271; 1991, 922). Der StPfl wird sich dann für die Abzugsmethode (§ 34c Abs 2 EStG) entschieden haben.

Ehegatte

Für zusammenveranlagte (§ 26b EStG) Ehegatten war der Anrechnungshöchstbetrag einheitlich zu ermitteln. Haben zusammenveranlagte Ehegatten ausländische Einkünfte aus demselben Staat bezogen, so war für die für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert durchzuführende (Per-Country-Limitation, zur Frage der Europarechtswidrigkeit s Rn 20d) Höchstbetragsberechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern die Einkünfte und anrechenbaren Steuern der Ehegatten aus diesem Staat zusammenzurechnen (R 34c Abs 3 S 7 EStR 2012).

Beispiel (FM Nds, Erl v 31.07.1996, DStR 1996, 1811; aktualisiert auf EUR):

Dabei war aber zu berücksichtigen, dass diese Regelung, die auf die Summe der Einkünfte für den Anrechnungshöchstbetrag Bezug nimmt, europarechtswidrig war (s Rn 20d).

Einkünfte Ehemann:
Einkünfte aus inländischem Gewerbebetrieb	EUR	10 000
Einkünfte aus inländischem KapVerm	EUR	5 000
Einkünfte aus ausländischem Grundvermögen (Schweiz)	EUR	./. 5 000
(ausländische Steuer darauf: EUR 1 000)
Summe der Einkünfte Ehemann:	EUR	10 000
Einkünfte Ehefrau:
Einkünfte aus ausländischem Gewerbebetrieb (Chile)	EUR	10 000
(ausländische Steuer darauf: EUR 3 000)
Einkünfte aus ausländischem Grundvermögen (Schweiz)	EUR	10 000
(ausländische Steuer darauf: EUR 2 000)
Einkünfte aus inländischem KapVerm	EUR	10 000
Summe der Einkünfte Ehefrau:	EUR	30 000

Die negativen Einkünfte aus Grundvermögen nach § 2a Abs 1 Nr 6 Buchst a EStG des Ehemannes konnten mit den positiven entsprechenden Einkünften der Ehefrau aus demselben Staat ausgeglichen werden.

Summe der Einkünfte
Ehemann	EUR	10 000
Ehefrau	EUR	30 000
Gemeinsame Summe der Einkünfte	EUR	40 000
./. SA (unterstellt)	EUR	10 000
zvE	EUR	30 000
ESt (angenommen 20 %)	EUR	6 000

Formel für die höchstens anrechenbare ausländische Steuer:

(1) betr Schweiz:

deutsche ESt (EUR 6 000) × schweizer Einkünfte (EUR 5 000)	= EUR 750
Summe der Einkünfte beider Ehegatten (EUR 40 000)

Dh von der insgesamt gezahlten schweizerischen Steuer iHv EUR 1 000 (Ehemann) + EUR 2 000 (Ehefrau) = EUR 3 000 waren nur EUR 750 anrechenbar.

(2) betr Chile:

deutsche ESt (EUR 6 000) × chilenische Einkünfte (EUR 10 000)	= EUR 1 500
Summe der Einkünfte beider Ehegatten (EUR 40 000)

Dh von der insgesamt gezahlten chilenischen Steuer iHv EUR 3 000 (nur die Ehefrau hatte chilenische Steuer bezahlt!) waren daher lediglich EUR 1 500 anrechenbar.

Die deutsche Steuer reduzierte sich somit:

Deutsche ESt vor Steuerermäßigung	EUR	6 000
./. anrechenbare schweizerische Steuer	EUR	750
./. anrechenbare chilenische Steuer	EUR	1 500
verbleibende deutsche ESt	EUR	3 750

Einkünfte

In der Formel kam es auf die ausländischen Einkünfte an (zum Vorrang des § 32d EStG s Rn 41). Waren diese negativ und fiel dennoch ausländische Steuer darauf an, war mE zu unterscheiden wie folgt:

• Anrechnung iRd Höchstbetrages, falls die ausländischen Einkünfte unter das Ausgleichsverbot des § 2a Abs 1 EStG fielen(R 34c Abs 2 S 1 EStR 2012); s "Verlustausgleichsverbot";
• im Übrigen keine Anrechnung (vgl BFH BStBl II 1973, 271).

Für die Frage, ob die zu berücksichtigende ausländische Steuer zu kürzen war, wenn die entsprechenden Einnahmen nach § 3 Nr 40 EStG (= Halb-/Teileinkünfteverfahren) nur hälftig/zu 60 % anzusetzen sind, war zu unterscheiden:

(1)	bis einschließlich VZ 2006: keine Kürzung der zu berücksichtigenden ausländischen Steuern in diesem Fall (R 34c Abs 2 S 3 EStR 2005)
(2)	ab VZ 2007: Kürzung der zu berücksichtigenden ausländische Steuern iF der Abzugsmethode (§ 34c Abs 2, 3 EStG), s Fn zu R 34c Abs 2 S 3 EStR 2005).

Pauschalierung

Pauschal nach § 34c Abs 5 EStG besteuerte ausländische Einkünfte und die Pauschsteuer darauf blieben bei der Ermittlung des maximal anrechenbaren Betrages der ausländischen Steuer unberücksichtigt (R 34c Abs 3 S 1 EStR 2012;). Wohl aber waren Einkünfte, die nach § 34c Abs 4 EStG tarifermäßigt besteuert werden, einzubeziehen (Umkehrschluss aus R 34c Abs 3 S 1 EStR 2012).

Per-Country-Limitation

Die Form...