Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / IV. Der zwangsweise Abzug ausländischer Steuern bei der Einkünfteermittlung (§ 34c Abs 3 EStG)

A. Allgemeines

1. Überblick

Rn. 70

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Bei unbeschränkter StPfl mit ausländischen Einkünften ist es denkbar, dass die Anrechnungsmethode nicht anwendbar ist. In diesem Fall ist die festgesetzte, gezahlte und (Fassung ab VZ 2007) keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen (Abzugsmethode), soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen ESt unterliegen (dh auf in Deutschland stpfl Einkünfte, nicht jedoch dort steuerfreie Einkünfte). § 34c Abs 3 EStG hat also Auffangfunktion (glA Geurts in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 120).

Rn. 70a

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Änderung des § 34c Abs 3 EStG ab VZ 2007 entspricht der Änderung des § 34c Abs 1 S 1 EStG. Auf die dortigen Ausführungen wird verwiesen (s Rn 32, 32a).

Rn. 70b

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Besteht ein DBA, ist § 34c Abs 3 EStG idR nicht anwendbar (§ 34c Abs 6 S 1 EStG; zu den Ausnahmen in § 34c Abs 6 S 5, 6 EStG s Rn 150–153. Ob § 34c Abs 3 EStG den Abzug DBA-widrig erhobener Steuern auf Inlands- und Drittstaateneinkünfte zulässt, ließ BFH BFH/NV 1999, 1317 offen.

Rn. 70c

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 34c Abs 3 EStG gilt auch, wenn die ausländischen Steuern aufgrund Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) angefallen sind (BFH BStBl II 2003, 869 betr schweizerische Briefkastenfirma). Zu beachten ist jedoch, dass das Urt den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des jetzigen § 34c Abs 6 S 6 EStG betraf! Bei der Anrechnungsmethode verweigert der BFH aber im Falle von § 42 AO die Anrechnung der ausländischen Steuer, s Rn 16. Ob daher diese BFH-Entscheidung noch so aufrechterhalten würde, ist daher zweifelhaft.

2. Gründe für die Nichtanwendbarkeit der Anrechnungsmethode

Rn. 71

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die drei (alternativen) Gründe für die Nichtanwendbarkeit der Anrechnungsmethode sind (§ 34c Abs 3 EStG):

(1)	Fall 1: Die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen ESt (s Rn 26, 28ff). Der Fall dürfte eher selten sein (glAGeurts in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 131).
(2)	Fall 2: Die Steuern werden nicht vom Quellenstaat, sondern von einem anderen Staat erhoben (s § 34c Abs 1 S 3, § 34c Abs 6 S 6 EStG). Beispiel: Ein unbeschränkt StPfl erzielt Einkünfte aus einer Betriebsstätte im Staat A; darin sind auch Zinseinkünfte aus dem in den Staat B gegebenen Darlehen enthalten. Erhebt Staat B auf die Zinseinkünfte eine Quellensteuer, so ist diese Quellensteuer nach § 34c Abs 3 EStG abziehbar; die Steuer des Staates A kann nach § 34c Abs 1 EStG anrechenbar sein.
(3)	Fall 3: Es liegen keine ausländischen Einkünfte iSd § 34d EStG vor, wenn ein ausländischer Staat Einkünfte besteuert, die jedoch nach deutschem Recht inländische sind (insb Liefergewinne bei Montagelieferungen, s dazu auch den Fall BFH BStBl II 1998, 471). Diese Fallgruppe dürfte die größte Praxisrelevanz haben (glA Geurts in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 134).

3. Die Behandlung von Verlustausgleichsbeschränkungen

Rn. 72

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 2a Abs 1, 2 EStG: Die Abzugsmethode nach § 34c Abs 3 EStG ist auch möglich, soweit die ausländischen Steuern auf negative, in Deutschland nicht ausgleichsfähige Auslandseinkünfte iSd § 2a Abs 1 EStG entfallen (OFD Ffm, Vfg v 25.08.1994, RIW 1995, 78). Beachte die Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 2a EStG ab VZ 2008 aus europarechtlichen Gründen (s § 32b Rn109b, 109c (Handzik)).

B. Abzug von Amts wegen

Rn. 73

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Im Gegensatz zur Abzugsmethode nach § 34c Abs 2 EStG setzt § 34c Abs 3 EStG keinen Antragvoraus, weil sich beim Tatbestand des § 34c Abs 3 EStG keine Alternative auftut. Hier ist von Amts wegen die Abzugsmethode durchzuführen, und zwar sogar auch dann, wenn sich der StPfl nicht ausdrücklich auf die Vorschrift beruft (vgl BFH BStBl II 1996, 312 zu § 34c Abs 1 EStG).

Rn. 73a

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Abgezogen wird die ausländische Steuer, falls sie (kumulativ)

Tatbestandsmerkmal	Erläut dazu
festgesetzt ist	s Rn 33, 33a
gezahlt ist	s Rn 33b
um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzt ist (Fassung ab VZ 2007)	s Rn 34, 32, 32a

C. Bsp für die Anwendbarkeit des § 34c Abs 3 EStG

Rn. 74

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 34c Abs 3 EStG kann in folgenden Fällen zur Anwendung kommen (vgl Heinicke in Schmidt, § 34c EStG Rz20):

• Einkünfte aus Drittstaaten bei mehrfachem Wohnsitz des StPfl, der in den jeweiligen Staaten jeweils der unbeschränkten EStPfl unterliegt.
• Einkünfte, die nach deutschem Recht als inländische behandelt werden, während sie das ausländische Recht als ausländische behandelt, wie etwa Liefergewinne bei Auslandsmontagen (s Rn 25).

D. Die Auswirkung der Abzugsmethode auf die GewSt

Rn. 75

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Wie bei § 34c Abs 2 EStG ist die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen und schlägt auf die GewSt durch (§ 7 GewStG), sofern nicht § 8 Nr 12 GewStG eingreift (s Rn 14).

E. Keine Per-Country-Limitation

Rn. 76

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Im Gegensatz zu § 34c Abs 1 u 2 EStG gibt es bei § 34c Abs 3 EStG keine Per-Country-Limitation (OFD Ffm, Vfg v 25.08.1994, RIW 1995, 78). Zur Per-Country-Limitation s Rn 43, 55, zur Frage ihrer Europarechtswidrigkeit s Rn 20e.