Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / VII. Die Berücksichtigung ausländischer Steuern bei Bestehen eines DBA (§ 34c Abs 6 EStG)

A. Allgemeines

1. Rechtsentwicklung

Rn. 133

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 34c Abs 6 EStG erfuhr folgende Änderungen durch das JStG 2007 (v 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878):

Änderung	Änderungsgrundlage	In-Kraft-Treten der Änderung
S 1: Verweis (..."vorbehaltlich") auf die S 2–6 erstreckt (wegen Einfügung des neuen S 5 wird der bisherige S 5 zu S 6)	Art 1 Nr 25d aa, Art 20 Abs 6 JStG 2007	Ab VZ 2007 und in allen offenen Fällen (§ 52 Abs 49 EStG aF)
S 4: Neufassung (wegen Entfall des Anwendungsbereiches des Fall 1 des S 4, im Übrigen redaktionelle Anpassung (s BT-Drucks 16/2712, 54)	Art 1 Nr 25d bb, Art 20 Abs 6 JStG 2007	Ab VZ 2007
S 5 Neueinfügung aufgrund der "treaty-overriding-clause" des § 50d Abs 9 EStG idF JStG 2007	Art 1 Nr 25d cc, Art 20 Abs 6 JStG 2007	Ab VZ 2007 und in allen offenen Fällen (§ 52 Abs 49 EStG aF)

2. Übersicht über § 34c Abs 6 EStG

Rn. 134

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Struktur des § 34c Abs 6 EStG ergibt sich wie folgt:

Rechtsgrundlage	Regelungsinhalt
S 1	Grundsatz: Keine Anrechnungs- oder Abzugsmethode (Abs 1–3), falls DBA mit Quellenstaat vorhanden
S 2	Soweit DBA Anrechnungsmethode vorsieht, modifizierte Anwendung der Anrechnungs- (Abs 1) und Abzugsmethode nach Abs 2
S 3	Nach DBA kein Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Dann keine Einbeziehung solcher Einkünfte in die Verhältnisrechnung bei der Anrechnungsmethode (§ 34c Abs 1 S 3 EStG)
S 4	DBA bezieht sich nicht auf eine ESt dieses Staates: Anrechnungs- (Abs 1) oder Abzugsmethode (nach Abs 2) anzuwenden
S 5	Wird Freistellungsmethode nach § 50d Abs 9 EStG nicht gewährt ("treaty-overriding-clause"), sind die Anrechnungs- (Abs 1) oder Abzugsmethoden (Abs 2, 3) anzuwenden
S 6	Abzugsmethode nach Abs 3 anwendbar, wenn ein DBA-Staat Einkünfte aus Drittstaaten besteuert und Besteuerung nicht wegen Missbrauchs oder lt DBA gestattet

Rn. 135

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Soweit § 34c Abs 6 EStG auf die Anrechnungsmethode wegen eines vorhandenen DBA verweist (s Rn 134), kann die Anrechnung jedoch nicht weiter gehen als lt DBA (BFH BStBl II 1995, 580).

B. § 34c Abs 6 S 1 EStG – die Grundaussage

Rn. 136

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 34c Abs 6 S 1 EStG betont (lediglich deklaratorisch) den Grundsatz, was sich schon aus allg Grundsätzen ergibt (§ 2 AO; BFH BStBl I 1995, 580): Die Anrechnungs- (Abs 1) und die Abzugsmethoden (Abs 2, 3) sind nicht anwendbar, wenn mit dem Quellenstaat ein DBA besteht (s BFH BFH/NV 1999, 1317; 2009, 1992). Umgekehrt kann man auch sagen: § 34c Abs 1–3 EStG gelten also nur unmittelbar, wenn kein DBA mit dem ausländischen Staat geschlossen wurde (BFH BStBl II 1994, 799).

Rn. 137

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So greift zB § 34c EStG nicht ein bei der schweizerischen Abzugssteuer für Grenzgänger: Die Anrechnung erfolgt hier entsprechend § 36 EStG, s Art 15a Abs 3 DBA Schweiz (H 34c Abs 3 EStH 2018).

Rn. 138

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Der DBA-Vorrang hängt nicht davon ab, ob das DBA die Doppelbesteuerung durch Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt oder durch die Anrechnungsmethode vermeidet.

Rn. 139

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Denkbar ist, dass der StPfl wegen einer DBA-Regelung ungünstiger steht, als wenn § 34c Abs 1 S 1 EStG anwendbar wäre (BFH BStBl II 1995, 580); insoweit plädiert Hey, FR 1995, 819für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO.

Rn. 140

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BFH BStBl II 1998, 471; BFH/NV 1999, 1317; 2009, 1992 ließen offen, ob die Begriffe "ausländische Einkünfte iSd § 34d EStG" und "Einkünfte, die aus einem ausländischen Staat stammen", inhaltsgleich auszulegen sind (bejahend die Vorinstanz FG BdW EFG 1997, 984), mE ist die Frage zu bejahen. § 34c Abs 6 S 1 EStG sehe jedenfalls die Nichtanwendung des § 34c Abs 3 EStG (Abzugsmethode) nur für den Fall vor, dass die ausländische Steuer nach deutschem Rechtsverständnis auf Einkünfte erhoben werde, die aus dem entsprechenden ausländischen Vertragsstaat stammen. Es genüge nicht, dass nur die ausländische Steuer von einem Staat erhoben werde, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (BFH BFH/NV 2009, 1992). Andernfalls würde der DBA-Vorrang, den die Vorschrift ausdrückt, nicht erreicht: Er liefe bzgl des § 34c Abs 3 EStG leer. Die Vorschrift wäre jedenfalls in Fällen, in denen die Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, stets einschlägig, weil die Einkünfte, die im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind, aus deutscher Sicht im Inland besteuert werden dürfen und daher stets aus dem Inland stammten, so dass § 34c Abs 6 S 1 EStG die Anwendung des Abs 3 nicht verhindern würde (BFH BFH/NV 2009, 1992). "Stammen" aus dem anderen Vertragsstaat meint bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, dass dort die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt und der die Bezüge zahlende ArbG dort ansässig ist (BFH BFH/NV 2009, 1992).

Rn. 141

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Diese Grundaussage des § 34c Abs 6 S 1 EStG wird durchbrochen durch die S 2–6 (s Rn 134). Dazu s Rn 142ff.

C. § 34c Abs 6 S 2 EStG

Rn. 142

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Es sind folgende Fälle zu unterscheiden:

(1)	Das DBA regelt selbst die Steueranrechnung dem Grunde und der Methode nach. Soweit das DBA auch selbst regelt, wie die Steueranrechnung durchzuführen ...