Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 35 ... / II. Die Steuerermäßigung (§ 35 Abs 1 EStG)

A. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 60

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

§ 35 EStG ist nur auf estpfl natürliche Personen anzuwenden. Diese fallen auch als unmittelbar oder mittelbar beteiligte Mitunternehmer unter § 35 EStG. Grundsätzlich anwendbar ist die Vorschrift ferner auf die verdeckte Mitunternehmerschaft, das Treuhandverhältnis und den Nießbrauch am Gesellschaftsanteil (Kemsat/Wichmann, WPg 2007, 583).

KapGes erhalten für ihre Gewinnanteile keine Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG, auch nicht als Mitunternehmer einer PersGes (dazu FG D'dorf v 08.11.2006, 7 K 3473/05 E).

Rn. 61

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Steuerermäßigung greift unabhängig davon ein, ob die begünstigten natürlichen Personen unbeschränkt oder beschränkt stpfl sind, da § 50 Abs 1 EStG keine Einschränkung für § 35 EStG enthält.

2. Sachlicher Anwendungsbereich

Rn. 62

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Steuerermäßigung kann in Anspruch genommen werden bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG sowie bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 u 3 EStG. Von der Steuerermäßigung sind somit erfasst

• Einzelunternehmer (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG),
• unmittelbar beteiligte Mitunternehmer (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG),
• mittelbar beteiligte Mitunternehmer (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG),
• persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG).

Rn. 63

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Im Hinblick auf die Verweisung auf § 15 Abs 1 S 1 Nr 1–3 EStG gelten für die Begriffe "gewerbliche Unternehmen" und "Mitunternehmer" die dort maßgeblichen Grundsätze uneingeschränkt auch für § 35 EStG.

Rn. 64

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Vorschrift ist auf die Tonnagesteuer nicht anwendbar, § 5a Abs 5 S 2 EStG.

B. Tarifliche Einkommensteuer

Rn. 65

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Steuerermäßigung setzt bei der um bestimmte sonstige Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g und 35a EStG verminderten tariflichen ESt an, soweit sie anteilig auf im zvE enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Sie mindert die tarifliche ESt. Unter Berücksichtigung der übrigen in § 2 Abs 6 EStG genannten Minderungs- und Erhöhungsbeträge errechnet sich die festzusetzende ESt.

Rn. 66

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

§ 35 Abs 1 EStG legt für die Ermittlung der festzusetzenden ESt im Ergebnis folgende Reihenfolge fest (vgl R 2 Abs 2 EStR 2012). Die tarifliche ESt (§ 32a Abs 1, 5 EStG) gilt dabei als Ausgangsgröße:

	Tarifliche ESt (§ 32a Abs 1, 5 EStG)
./.	zusätzlicher Minderungsbetrag von 8 % (DBA Belgien – Punkt 11 Nr 2 Schlussprotokoll zu Art 23)
./.	ausländische Steuern nach § 34c Abs 1 u 6 EStG, § 12 AStG
./.	Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)
./.	Steuerermäßigung für StPfl mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzung für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohnungseigentum (§ 34f Abs 1, 2 EStG)
./.	Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
./.	Steuerermäßigung nach § 34f Abs 3 EStG
./.	Steuerermäßigung nach § 35a EStG
+	Steuern aufgrund der Berechnung nach § 32d Abs 3, 4 EStG
+	Steuern nach § 34c Abs 5 EStG
+	Nachsteuer nach § 10 Abs 5 EStG iVm § 30 EStDV
+	Zuschlag nach § 3 Abs 4 S 2 Forstschäden-AusgleichsG
+	Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge nach § 10a Abs 2 EStG
+	Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistungen, soweit in den Fällen des § 31 EStG das Einkommen um Freibeträge nach § 32 Abs 6 EStG gemindert wird
=	festzusetzende ESt (§ 2 Abs 6 EStG)

Rn. 67

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die tarifliche ESt unter Berücksichtigung der Abzugs- und Hinzurechnungsbeträge mündet in die festzusetzende ESt ein (vgl R 2 Abs 2 EStR 2012).

Die höchstmögliche Steuerermäßigung nach § 35 EStG ergibt sich somit aus:

	Tarifliche ESt (§ 32a Abs 1, 5 EStG)
./.	ausländische Steuern nach § 34c Abs 1 u 6 EStG, § 12 AStG
./.	zusätzlicher Minderungsbetrag von 8 % (DBA Belgien)
=	höchstmögliche Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Rn. 68

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG setzt voraus, dass – ohne die Ermäßigung nach § 35 EStG – überhaupt eine ESt geschuldet wird. Steuerermäßigungen können grundsätzlich nicht zu Erstattungen führen (vgl BFH v 23.04.2008, X R 32/06, BStBl II 2009, 7).

Rn. 69

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Daneben ist keine Vor- oder Rücktragsmöglichkeit, wie zB in § 34f Abs 3 EStG, und kein alternativer Abzug als BA, wie zB in § 34c Abs 2 EStG, vorgesehen.

C. Der Ermäßigungsbetrag

1. Bei Einzelunternehmen

Rn. 70

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG beträgt der Ermäßigungsbetrag das 4fache (ab VZ 2020, zuvor das 3,8fache) des jeweils für den dem VZ entsprechende Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG festgesetzten GewSt-Messbetrags (§ 35 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG).

Rn. 71

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Gewerbliche Unternehmen sind Gewerbebetriebe. Eine natürliche Person kann mehrere Gewerbebetriebe betreiben. Ob mehrere gewerbliche Betätigungen als mehrere gewerbliche Unternehmen (Gewerbebetriebe) zu qualifizieren sind, ergibt sich nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze, so dass i...