Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 35 ... / III. Besonderheiten bei einer Mitunternehmerschaft (§ 35 Abs 2 EStG)

A. Einheitliche und gesonderte Feststellung

Rn. 130

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei unmittelbar und mittelbar beteiligten Mitunternehmern sowie bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA ist der für die Anwendung des Ermäßigungsbetrags (§ 35 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG) maßgebliche Betrag des GewSt-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende GewSt und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs 2 S 1 EStG). Der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am GewSt-Messbetrag ist als Vomhundertsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln (§ 35 Abs 2 S 4 EStG).

Rn. 131

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Zuständig ist das für die Feststellung der Einkünfte zuständige FA (§ 35 Abs 3 S 1 EStG), also das Betriebsstätten-FA gemäß § 18 Abs 1 Nr 2 AO.

Rn. 132

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

vorläufig frei

B. Verteilungsschlüssel

Rn. 133

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei einer Mitunternehmerschaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG oder bei einer KGaA iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG sieht das GewStG keinen anteiligen GewSt-Messbetrag vor. Der GewSt-Messbetrag wird gemäß § 14 GewStG ausschließlich auf Ebene der Mitunternehmerschaft oder KGaA festgestellt.

Da § 35 EStG eine gesellschafterbezogene Vorschrift darstellt, bedarf es daher einer Aufteilung des GewSt-Messbetrags sowie der tatsächlich zu zahlenden GewSt auf die Mitunternehmer oder auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA.

Rn. 134

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Nach § 35 Abs 2 S 2 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am GewSt-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen handelsrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels, soweit dieser steuerrechtlich anzuerkennen ist. Selbiger Aufteilungsmaßstab gilt auch für die Zuordnung der tatsächlich zu zahlenden GewSt auf die Mitunternehmer oder auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (§ 34 Abs 4 EStG).

Rn. 135

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Für die Aufteilung des GewSt-Messbetrags sowie die Aufteilung der tatsächlich zu zahlenden GewSt ist der Gewinnverteilungsschlüssel zum Ende des Wj maßgebend (BFH v 14.01.2016, BStBl II 2016, 875).

Im Falle unterjähriger Änderungen am Gewinnverteilungsschlüssel oder im Falle einer Änderung an der Gesellschafterstruktur ist demnach ausschließlich auf das Ende des Wj abzustellen (stichtagsbezogene Betrachtung). Dies ist insoweit folgerichtig, als dass der Zuordnungsmaßstab aus zeitlicher Sicht mit dem Entstehungszeitpunkt der GewSt übereinstimmt (vgl Levedag in H/H/R, § 35, Rz 118, August 2018).

Rn. 136

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs sind Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs 2 S 2 Hs 2 EStG). Dies gilt auch für Sondervergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sowie für die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen (BMF v 03.11.2016, BStBl I 2016, 1187 Tz 22).

Die ausschließliche Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Vorabgewinnen, Sondervergütungen sowie Ergebnissen aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen führt zu einer Umverteilung von Anrechnungsvolumina zwischen den Mitunternehmern (sog fremdbestimmte Steuerwirkungen). Dies kann zu Anrechnungsüberhängen führen, da Mitunternehmern, die Vorabgewinne oder Sondervergütungen erzielen, vergleichsweise geringe GewSt-Messbeträge zugeordnet werden (auch s § 15 Rn 68 (Bitz)).

Rn. 137

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Nach Auffassung des BFH ist ein Vorabgewinn iSd § 35 Abs 3 S 2 Hs 2 EStG dadurch gekennzeichnet, dass der betroffene Mitunternehmer vor den übrigen Mitunternehmern aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Demnach sei der Vorabgewinn vor der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und reduziert den noch zu verteilenden Restgewinn (BFH v 05.06.2014, BStBl II 2014, 695 Rz 22).

Entgegen der ursprünglichen Auffassung des BMF (BMF v 19.09.2007, BStBl I 2007, 701 Rz 20) ist im Zusammenhang mit der Aufteilung des GewSt-Messbetrags sowie der tatsächlich zu zahlenden GewSt nicht zwischen einem gewinnabhängigen und einem gewinnunabhängigen Vorabgewinn zu unterscheiden (vgl BFH v 07.04.2009, BStBl II 2010, 116). Demnach sind bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs weder gewinnabhängige noch gewinnunabhängige Vorabgewinne zu berücksichtigten.

Rn. 138

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Beispiel:

An der A&B OHG sind A und B je zur Hälfte beteiligt. Von dem Gesamtgewinn von EUR 300 000 entfällt auf A vorab eine feste gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung von EUR 100 000.

Der GewSt-Messbetrag beträgt EUR 15 000, die GewSt EUR 60 000 bei einem Hebesatz von 400 %.

Die gewerblichen Einkünfte des A betragen EUR 200 000, die gewerblichen Einkünfte des B EUR 100 000.

Lösung:

Jeder der beiden Gesellschafter kann die auf seine gewerblichen Einkünfte entfallende GewSt um (EUR 15 000/2 × 4 =) EUR 30 000 mindern.

Rn. 139

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Da es nur auf den "allgemeinen" Gewinnverteilungsschlüssel a...