Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3a ... / 4. Steuerliche Wahlrechte (§ 3a Abs 1 S 2, 3 EStG)

Rn. 43

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Etwaige steuerliche Wahlrechte sind im Jahr der Erzielung des Sanierungsertrages sowie im Folgejahr gewinnmindernd auszuüben. Dies ist zulässig, da kein Definitiveffekt vorliegt (Uhländer, DB 2017, 1224, 1230). Das gilt insb für den niedrigeren Teilwert iSd § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 u 2 S 2 EStG. Dies ist Rechtsfolge der Norm, anderenfalls käme es zu einem faktischen, systemwidrigen Antragsrecht durch Nichtausübung des Wahlrechts (Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897).

Es besteht folglich ein Zwang zur Wahlrechtsausübung. Übt der StPfl sein Wahlrecht (un)gewollt nicht aus, so ist vom StPfl eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs 2 S 1 EStG durchzuführen. Unterlässt der StPfl dies, so erfolgt die Wahlrechtsausübung im größtmöglichen Umfang vom zuständigen FA (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 93; Hallerbach in H/H/R, § 3a EStG Rz 21). Die Regelung gilt bei Mitunternehmern sowohl für das Gesamthandsvermögen als auch für das Sonder-BV der einzelnen Mitunternehmer (Hallerbach in H/H/R, § 3a EStG Rz 17).

Ziel der Vorschrift ist die Steuerbefreiung auf das erforderliche Maß zu begrenzen, um so ein größtmögliches Verlustausgleichsvolumen zu erhalten, mit dem dann der Sanierungsertrag zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung verrechnet werden kann (BT-Drucks 18/12128, 31). Hierdurch können stille Lasten nicht über die Sanierungsphase hinweggerettet und später auch nicht als steuerliche Verluste ungeschmälert geltend gemacht werden (Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897; Förster/Hechtner, DB 2017, 1536). Das Wahlrecht ist der Höhe nach auf den geminderten Sanierungsertrag begrenzt (Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1542; Krumm in Blümich, § 3a EStG Rz 3; Levedag in Schmidt, § 3a EStG Rz 32; aA Desens, FR 2017, 981, 989).

Erfasst werden nur steuerliche Wahlrechte. Zwar gilt im Steuerrecht der Maßgeblichkeitsgrundsatz, dennoch findet keine Ausweitung auf handelsrechtliche Wahlrechte statt (Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1542). Welche steuerlichen Wahlrechte letztlich von § 3a Abs 1 S 3 EStG erfasst werden, ist bis auf das Regelbeispiel der Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht geregelt. Allerdings enthält § 3a Abs 1 S 2 EStG dahingehend eine Einschränkung, dass die Wahlrechte in dem zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben sind. Es muss sich also um Wahlrechte bei der steuerlichen Gewinnermittlung handeln (Desens, FR 2017, 981, 988ff). Somit werden neben den in § 5 Abs 1 S 2 EStG aufgeführten steuerlichen Wahlrechten auch die außerbilanziellen einkommensteuerrechtlichen Wahlrechte erfasst.

Entsprechend fällt das Veranlagungswahlrecht nach § 26a EStG, um die Verlustverrechnungsbeschränkung des Ehegatten zu vermeiden, nicht unter den Zwang zur Wahlrechtsausübung (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 145; von der FinVerw zur bisherigen Rechtslage billigend OFD Nds v 12.07.2017, S 2140–8 – St 244, Tz II.3.2; OFD Ffm v 24.01.2018, S 2140 A-4-St 213 "Getrennte Veranlagung").

Umstritten ist, ob auch Wahlrechte umfasst werden, die sich aus Richtlinien oder Verwaltungsvorschriften ergeben. So besteht bspw Uneinigkeit in Bezug auf die Gewinnübertragung nach R 6.6 Abs 1 bis 4 EStR oder den Abzug von Zuschüssen von den Anschaffungs- oder HK gemäß R 6.5 Abs 2 EStR. ME dürfen Wahlrechte die sich aus Verwaltungsvorschriften oder Richtlinien ergeben nicht unter die steuerlichen Wahlrechte iSd § 3a EStG subsumiert werden. In Art 20 Abs 3 GG ist der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verankert. Es wäre unbillig, wenn Wahlrechte geschaffen werden, die auf Verwaltungsvorschriften oder Richtlinien beruhen und eine Belastung für den StPfl iSd § 3a Abs 1 S 2 EStG bewirken würden (Desens, FR 2017, 981, 989; Kanzler in Kraft/Kanzler/Bäuml, § 3a EStG Rz 90; Hallerbach in H/H/R, § 3a EStG Rz 17; aA Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1542).

Steuerbilanzielle Wahlrechte:

• AfA-Methode gemäß § 7 EStG,
• Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs 1 Nr 1 S 2, Nr 2 S 2 EStG,
• erhöhe Abschreibungen und Sonderabschreibungen gemäß §§ 7aff EStG,
• Sofortabschreibung gemäß § 6 Abs 2 EStG,
• Poolabschreibung gemäß § 6 Abs 2a EStG,
• Abzug von den HK oder AK gemäß § 6b Abs 1, 3 S 2 EStG,
• Lifo-Bewertung gemäß § 6 Abs 1 Nr 2a EStG,
• Bildung und Auflösung steuerfreier Rücklagen gemäß § 6b Abs 3, 6c EStG.

Außerbilanzielle Wahlrechte:

• IAB gemäß § 7g Abs 1 EStG,
• Gewinnermittlungswahlrechte, die der EÜR vorbehalten sind, zB nach § 6c EStG oder § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst c EStG,
• Sonderabschreibungen (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 92).

Teile der Literatur fordern eine teleologische Reduktion für Wahlrechte, die auf einer Subventionsregelung beruhen. Die Folge wäre ua der Entfall des Ausübungszwangs für Wahlrechte zur Rücklagenbildung oder zum Abzug einer Investition. Dieser Auffassung wird zwar entgegengesetzt, dass die meisten Wahlrechte auf Subventionsregelung beruhen und es so zu einer Aushöhlung der Vorschrift kommen würde (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 88). ME bestünde aber ohn...