A. Der sachliche Anwendungsbereich
Rn. 16
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
§ 3b EStG gilt nur für ArbN (§ 3b Abs 2 EStG), dh für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG; s H 3b LStH2024 "Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit"). Abzugrenzen ist daher ggf, ob Einkünfte aus selbstständiger, nichtselbstständiger oder gewerblicher Tätigkeit vorliegen (dazu s § 15 Rn 117ff (Bitz); s § 18 Rn 28ff (Güroff)). Zum Verfassungsrecht deswegen s Rn 8f.
B. Der persönliche Anwendungsbereich
1. Der begünstigte Personenkreis im Allg
Rn. 17
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§ 3b EStG gilt nur für ArbN (§ 3b Abs 2 S 1 EStG). Nach § 1 Abs 1 S 1 LStDV sind ArbN Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt bzw beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. ArbN sind auch (§ 1 Abs 1 S 2 LStDV) die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen.
Ein Dienstverhältnis iSd § 1 Abs 2 LStDV liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem ArbG (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet (§ 1 Abs 2 S 1 LStDV). Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs 2 S 2 LStDV).
Per Negativdefinition legt § 1 Abs 3 LStDV fest, dass ArbN nicht ist, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbstständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inl gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt.
Rn. 18
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Für den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift ist es ohne Belang, ob
- der ArbN beschränkt oder unbeschränkt stpfl ist (Umkehrschluss aus § 50 EStG; glA Levedag in Schmidt, § 3b EStG Rz 1 (42. Aufl 2023); Hilbert, NWB 24/2022, 1684),
- der Arbeitslohn pauschal (§ 40a EStG) oder "normal" versteuert wird (R 3b Abs 1 S 7 LStR 2023; Hilbert, NWB 24/2022, 1684; Levedag in Schmidt, § 3b EStG Rz 1 (42. Aufl 2023)),
- ob es sich um eine Tätigkeit im Betrieb, auswärts oder in der Privatwohnung des ArbN (Homeoffice) handelt (Hilbert, NWB 24/2022, 1684; auch s Rn 66).
Rn. 18a
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Eine analoge Anwendung des § 3b EStG auf Selbstständige (§ 18 EStG) und Gewerbetreibende (§ 15 EStG) scheidet aus; zu den verfassungsrechtlichen Fragen deswegen s Rn 8f.
2. Einzelfragen zur ArbN-Eigenschaft (ABC)
Rn. 19
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Abschlagszahlung
s Rn 44 "Vorauszahlung" sowie s Rn 56
ArbG-Vorstandsmitglied
Er ist idR ArbN (BFH BStBl II 1970, 824). S § 19 Rn 119 (Barein).
ArbN-Ehegatte
Ist das Ehegatten-Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen (Fremdvergleich usw, dazu Barein, s § 19 Rn 56ff), so kann auch der ArbN-Ehegatte in den Genuss des § 3b EStG kommen (Giloy, NWB F 6, 4457).
GmbH-Fremdgeschäftsführer
IdR handelt es sich um ArbN (glA Barein, s § 19 Rn 115). BFH BFH/NV 1997, 849 konnte die Frage offenlassen (bejahend die Vorinstanz FG Hessen DStR 1997, 441). Hat der Fremdgeschäftsführer aber keine feste Arbeitszeit, will FG Saarland EFG 1987, 287 rkr § 3b EStG nicht anwenden.
GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer
Der I. Senat ist in BFH BStBl II 2005, 307 (mit zustimmender Anm Pezzer, FR 2004, 1281; Hilbert, NWB 24/2022, 1684) erstmals von der vor 2005 bestehenden (zB BFH BStBl II 1997, 577) apodiktischen Linie (es handele sich immer um eine vGA) abgewichen (wie häufig als "Abgrenzung" umschrieben, tatsächlich eine Änderung der Rspr) und will "nicht immer", sondern nur "regelmäßig" eine vGA annehmen. Diese Entscheidung betraf einen 52 %-Gesellschafter-Geschäftsführer und ist zu begrüßen. Wenn "überzeugende betriebliche Gründe" es rechtfertigen würden (dies wurde im Urteilsfall bejaht), läge keine vGA vor, zB wenn solche Sonntags-, Feiertags-, Nachtzuschläge auch vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen gewährt würden (Stichwort: betriebsinterner Fremdvergleich). Entscheidend war auch, dass diese vergleichbaren Personen (zwei leitende Angestellte) Gehälter erhalten hatten, die sich in derselben Größenordnung wie die des Gesellschafter-Geschäftsführers bewegten. Ob § 3b EStG allerdings im konkreten Fall anwendbar war, konnte der BFH offenlassen.
Allerdings entschied der I. Senat in BFH BFH/NV 2005, 247 (Entscheidung vom selben Tag wie BFH BStBl II 2005, 307), dass einer vGA aber nicht entgegenstehe, wenn sowohl in der betreffenden Branche (hier: Systemgastronomie) als auch im konkreten Betrieb auch gesellschaftsfremde ArbN typischerweise solche Zuschläge erhielten.
In BFH v 13.12.2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 434 blieb der BFH (allerdings VIII. Senat) auf seiner vGA-Linie bei nicht beherrschenden Gesellschaftern als leitenden Angestellten.
Die Ansicht der FinVerw zitiert in H 3b LStH 2024 "Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit" sowohl die ihr genehme Entscheidung BFH BStBl II 2007, 434 als auch BFH BStBl II 2005, 307 und folgt somit dem BFH. Nachdem die Rspr des BFH kein klares Bild bietet, ist auch ...