Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / 3. Einnahmeerzielungsabsicht

Rn. 138

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach der gesetzlichen Neuregelung kommt es ab dem VZ 2011 nicht mehr darauf an, ob eine einnahmelose Beteiligung vorliegt, da bereits eine Einnahmeerzielungsabsicht ausreichend ist. Das Teilabzugsverbot kommt nach der neuen Rechtslage zur Anwendung, wenn lediglich die Absicht besteht, Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG oder Vergütungen iSd § 3 Nr 40a EStG aus der Beteiligung zu erzielen. Unerheblich ist, ob Einnahmen aus der Beteiligung tatsächlich erzielt werden und ob sie die Aufwendungen des StPfl übersteigen.

a) Beteiligung im BV des StPfl

Rn. 139

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach dem eindeutigen Wortlaut ist die Vorschrift des § 3c Abs 2 S 7 EStG anzuwenden, wenn die Beteiligung im BV gehalten wird.

b) Beteiligung im PV des StPfl

Rn. 140

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Bei Beteiligungen iSd § 17 EStG an der KapGes im PV des StPfl sind die AK/Veräußerungskosten vom Veräußerungs- oder Liquidationserlös abziehbar (bei Beteiligung von weniger als 1 % liegen im Veräußerungsfall Einkünfte aus KapVerm nach § 20 Abs 2 EStG vor). Die Anwendung des § 3c Abs 2 S 7 EStG ist insoweit umstritten, wenn der StPfl die Beteiligung im PV hält und aus dieser Beteiligung nur Einnahmen iRd AbgSt erzielt werden.

Stellt der StPfl keinen Antrag nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG, findet das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung. Nach überwiegender Ansicht in der Literatur und Auffassung der FinVerw ist in diesem Fall das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs 2 EStG anzuwenden, denn ein Abzug der AK/Veräußerungskosten setzt nicht nur eine Einnahme-, sondern eine Gewinnerzielungsabsicht auf der Vermögensebene voraus (Pung in D/P/M, § 3c Abs 2 EStG Rz 61, 84. EL; OFD Nds v 11.05.2012, DStR 2012, 1387 Rz 7; aA Nacke FR 2011, 699 (705)).

Nach zutreffender Auffassung ist das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 7 EStG bei Beteiligungen iSd § 17 EStG im PV einschlägig, da zumindest iRd Veräußerung/Liquidation der Beteiligung eine Einnahmeerzielungsabsicht vorliegt.

Rn. 141

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der StPfl trägt die Beweislast, dass er keine Absicht hatte Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG zu erzielen (Pung in D/P/M, § 3c Abs 2 EStG Rz 61, 84. EL; glA Glaser DStR 2011, 1797 (1799)). Nach der gegenteiligen Auffassung von Nacke trägt hingegen das FA die Beweislast, die Einnahmeerzielungsabsicht nachzuweisen, da es sich um einen steuererhöhenden Umstand handelt (Nacke, FR 2011, 600 (705)). Es ist den Ansichten von Pung und Glaser zu folgen, da der StPfl beim Verkauf/Liquidation seiner Beteiligung zumindest die Erzielung von Einnahmen iSd § 17 EStG auf der Vermögensebene beabsichtigt.

Fraglich ist, ob einem Anteilseigner die Beweisführung gelingen kann, keine Absicht zur Erzielung von Einnahmen zu haben, zB wenn die Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG nicht ausgeübt und nur abgstpfl Einkünfte aus KapVerm iSd § 20 EStG erzielt wurden. Falls die Beteiligung erst ab VZ 2009 bestand und die Ausschüttungen die einzigen Einnahmen aus der Beteiligung sind, könnte sich die Absicht des Gesellschafters darin erschöpft haben, abgstpfl Einnahmen zu erzielen (Förster, GmbHR 2010, 1009 (1016) und GmbHR 2011, 393 (397)). Nach Ansicht von Förster bewirkt die Absicht, Einkünfte gemäß § 20 EStG zu erzielen, dass ein Auflösungsverlust steuerlich vollumfänglich zu berücksichtigen ist. Die Neuregelung des § 3c Abs 2 S 7 EStG führt jedoch dazu, dass Verluste grds nur zur 60 % steuerlich zu berücksichtigen sind, da der Anteilseigner eine fehlende Einnahmeerzielungsabsicht – zumindest auf Vermögensebene des § 17 EStG – nicht nachweisen können wird. Würde dem Anteilseigner der Nachweis der fehlenden Einnahmeerzielungsabsicht andererseits gelingen, fiele jedoch die Beteiligung in den Bereich der nicht steuerbaren Liebhaberei mit der Folge, dass auch der Verlust der Beteiligung steuerlich nicht relevant wäre (Glaser, DStR 2011, 1797 (1799)).