Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / 5. Darlehensgewährung

a) Darlehen im BV des StPfl

Rn. 91

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach dem Wortlaut des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF muss das Darlehen von einem StPfl hingegeben werden, der zu mehr als 25 % an einer Körperschaft beteiligt ist. Bei Darlehensvergabe einer KapGes an die Tochtergesellschaft ist § 8b Abs 3 S 4 KStG vorrangig anzuwenden. Im Gegensatz zu § 8b Abs 3 S 4 KStG ist nicht auf den wesentlich beteiligten "Gesellschafter" abzustellen, sondern auf den wesentlich beteiligten "StPfl" (Beteiligung am Nennkapital mehr als 25 %). Fallen die BV-Minderungen oder BA im Einzelunternehmen des StPfl an (zB die Fälle der Betriebsaufspaltung), ist der Anwendungsbereich des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF eröffnet, da der stpfl Darlehensgeber und der wesentlich beteiligte Gesellschafter personenidentisch sind.

b) Darlehen im Gesamthandsvermögen einer PersGes

Rn. 92

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Anwendung des § 3c Abs 2 S 2 EStG ist derzeit unklar und nicht gerichtlich geklärt, wenn sowohl die Beteiligung als auch die Darlehensforderung im Gesamthandsvermögen einer PersGes gehalten werden. Obwohl die PersGes kein Steuersubjekt ist – § 3c Abs 2 S 2 EStG stellt auf eine Darlehensgewährung "von einem StPfl" ab –, ist aufgrund der transparenten Betrachtung letztlich die Beteiligungsquote der dahinterstehenden Gesellschafter maßgeblich (glA Ott, DStZ 2016, 14 (24); Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 90, 84. EL). Die transparente Betrachtung erfordert, dass bei einer Darlehensgewährung durch eine PersGes an deren Tochter-KapGes stets auf die Beteiligungsquoten der hinter der PersGes stehenden Gesellschafter als StPfl abzustellen ist. Nur in der "Abwehrberatung" sollte mit dem Wortlaut des § 3c Abs 2 S 2 EStG argumentiert werden.

Beispiel:

Die Gesellschafter G1 und G2 sind zu 80 % und 20 % an der T-KG beteiligt, die in ihrem Gesamthandsvermögen 100 % der Anteile an der E-GmbH hält. Im Jahr 01 gewährt die T-KG der E-GmbH ein Darlehen. Trotz Krise im Jahr 02 lässt die T-KG das Darlehen stehen. Im Jahr 03 fällt die Forderung aus.

Lösung:

In diesem Fall ist zivilrechtlicher Darlehensgeber eine PersGes, die aber selbst kein Steuersubjekt (= StPfl) iSd EStG ist. Eine entsprechende Regelung des § 1 Abs 1 S 2 AStG, wonach PersGes auch als StPfl anzusehen sind, ist nicht vorhanden. Da G1 mittelbar an der E-GmbH zu mehr als 25 % beteiligt ist, wäre ein BA-Abzug hinsichtlich seines Gewinnanteils nur zu 60 % zulässig. Hingegen steht G2, der zu weniger als 25 % an der E-GmbH mittelbar beteiligt ist, der volle BA-Abzug zu.

c) Darlehen im Sonder-BV des StPfl

Rn. 93

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Wird das Darlehen durch einen Gesellschafter gewährt (Sonder-BV), der mittelbar über eine PersGes an einer Körperschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist, findet das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF Anwendung (Durchgriff durch die PersGes, Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 90, 84. EL; glA Zaisch, NWB 2015, 2453 (2458)). Dies führt zu einer gesellschafterbezogenen Kürzung der BA, da nur der Gesellschafter und nicht die PersGes StPfl ist (Levedag in Schmidt, § 3c EStG Rz 17, 39. Aufl).

Beispiel:

Die Gesellschafter G1 und G2 sind zu 80 % und 20 % an der T-KG beteiligt, die in ihrem Gesamthandsvermögen 100 % der Anteile an der E-GmbH hält. Die Gesellschafter G1 und G2 gewähren jeweils der E-GmbH ein Darlehen, das sie auch in der Krise stehen lassen. Im Jahr 03 fallen die Forderungen aus.

Lösung:

Darlehensgeber sind die G1 und G2 (= StPfl). Da G1 zu mehr als 25 % an der E-GmbH beteiligt ist (mittelbar über die T-KG), gilt für ihn das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF. Hingegen kann G2, der zu weniger als 25 % an der E-GmbH mittelbar beteiligt ist, die vollen BA ansetzen.

Erfolgt eine Refinanzierung der Gesellschafter-Darlehen durch einen fremden Dritten (Bank), so stellen die Refinanzierungszinsen der Gesellschafter G1 und G2 Sonder-BA dar. Im Fall der Sonder-BA greift ebenfalls das Abzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG (Strunk in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 3c EStG Rz 23.8, Stand Juli 2012; Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 110 mwN, 84. EL).

d) Darlehen im PV des StPfl

Rn. 94

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Da § 3c Abs 2 S 2 EStG nur für Anteile an KapGes im BV des StPfl gilt, fallen unter die Neuregelung nicht Gesellschafter mit Anteilen an einer KapGes im PV nach § 17 EStG (so auch Levedag in Schmidt, § 3c EStG Rz 15, 39. Aufl). Grds unterliegen alle Einkünfte aus Darlehen der AbgSt, was zu einem Abzugsverbot der WK nach § 20 Abs 9 EStG führt, es sei denn, der zu mindestens 25 % bzw mindestens 1 % beteiligte Gesellschafter stellt einen Antrag nach § 32d Abs 2 S 2 Nr 3 EStG (s § 32d Rn 310ff (Weiss)).

Der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens, der Rückforderungsanspruch aus der Inanspruchnahme einer Sicherheit oder ein Forderungsverzicht können beim Gesellschafter zu nachträglichen AK auf die Beteiligung führen, wenn eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt (zu den Voraussetzungen der nachträglichen AK vgl BMF v 21.10.2010, BStBl I 2010, 832; Ott, DStZ 2016, 14 (24); ausführlich zum Ausfall eines Darlehens im PV Aigner, DStR 2016, 345). Wertminderungen von im PV gehaltenen Darlehensforderungen sind steuerlich nur berücksichtig...