Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / III. Teilabzugsverbot nach § 3c Abs 2 EStG

A. Teilabzugsverbot nach § 3c Abs 2 S 1 iVm § 30 Nr 40, 40a EStG

1. Zielsetzung der Vorschrift

Rn. 56

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 1 EStG ergibt sich als Kehrseite zur Steuerbefereiung nach § 3 Nr 40, 40a EStG. Nach der Grundkonzeption des Teileinkünfteverfahrens iSd § 3 Nr 40 EStG soll eine doppelte Besteuerung der Einnahmen auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene des Anteilseigners pauschal vermieden werden (zur Kritik Desens in H/H/R, Einf KSt Rz 156 ff, 296. EL). Im Gegenzug sind BA/WK, die mit diesen Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nur noch zu 60 % abzugsfähig.

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Rn. 57

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Das Teilabzugsverbot wurde mit dem StSenkG eingeführt aufgrund des Systemwechsels vom Anrechungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, das grds auf offene Gewinnausschüttungen ab VZ 2002 anwendbar ist (StSenkG v 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, § 52).

Rn. 58

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Ab VZ 2009 ist im Zuge des UntStRefG 2008 v 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) das Halbeinkünfteverfahren (50 % der Einnahmen sind steuerfrei – 50 % der BA/WK sind abziehbar) durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt worden (40 % der Einnahmen sind steuerfrei – 60 % der BA/WK sind abziehbar).

Rn. 59

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Durch Art 3 Nr 1a des G zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen wurde das Teilabzugsverbot für BA, die mit Vergütungen iSd § 18 Abs 1 Nr 4 EStG (Carried Interest) bei Wagniskapitalgesellschaften zusammenhängen, in § 3c Abs 2 S 1 EStG nF aufgenommen (MoRakG v 12.08.2008, BGBl I 2008, 1672; s Rn 63).

3. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Rn. 60

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

In persönlicher Hinsicht ist die Vorschrift des § 3c Abs 2 EStG anwendbar für alle natürlichen Personen, die unmittelbar oder mittelbar über eine PersGes an einer Körperschaft beteiligt sind. Soweit Körperschaften an anderen KapGes beteiligt sind, ist die Anwendung des § 3c Abs 2 S 1 EStG durch die Regelung des § 8b Abs 3 S 2 u Abs 5 S 2 KStG ausgeschlossen.

Rn. 61

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

In sachlicher Hinsicht setzt die Anwendung des § 3c Abs 2 S 1 EStG voraus, dass die BA/WK mit Einnahmen iSd § 3 Nr 40 u 40a EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen müssen. Das Teileinkünfteverfahren iSd § 3 Nr 40 EStG gilt jedoch nur, wenn die Kapitaleinkünfte im BV (LuF, Gewerbebetrieb oder selbstständige Arbeit) vereinnahmt werden. Erzielt der Anteilseigner Kapitaleinkünfte im PV (§ 20 Abs 1 Nr 1 u 9 EStG), unterliegen diese Einnahmen der AbgSt; WK werden nur iRd Sparer-Pauschbetrag von EUR 801 (Zusammenveranlagung EUR 1 602) berücksichtigt. Auf Antrag kann der Anteilseigner jedoch nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens optieren, bei einer Beteiligung von mindestens 25 % oder von mindestens 1 % bei beruflicher Tätigkeit für die KapGes, sog unternehmerische Beteiligungen (s § 32d Rn 290ff (Weiss)). Bei Veräußerungsgewinnen gilt das Teilabzugsverbot § 3c Abs 2 S 1 EStG für Anteile, die im BV gehalten werden, und auch im PV bei einer Beteiligung iSd § 17 EStG (Beteiligung von mindestens 1 %).

Rn. 61a

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach dem Normzweck des § 3c Abs 2 EStG soll bei steuerfreien Einnahmen keine Doppelbegünstigung durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erfolgen. § 3c Abs 2 EStG setzt demnach voraus, dass sich die Ausgaben aufwandswirksam ausgewirkt haben. So wendet der BFH im Wege der teleologischen Reduktion zu Recht in dem Umfang § 3c Abs 2 EStG nicht an, soweit BA einer Gesamthand Sondervergütungen der Gesellschafter darstellen (BFH v 06.02.2020, IV R 5/18).

Beispiel:

An der gewerblich geprägten GmbH & Co KG sind die natürlichen Personen A und B zu jeweils 50 % beteiligt. Alleiniger Vermögensgegenstand der GmbH & Co KG ist eine 30 %ige Beteiligung an einer AG, deren Erwerb ausschließlich durch Gesellschafterdarlehen von A und B finanziert wurde. Die AG nimmt Dividendenausschüttungen an die GmbH & Co KG vor. Die GmbH & Co KG zahlt A und B Zinsen für die Gesellschafterdarlehen.

Lösung:

Die erzielten Dividenden sind im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu versteuern. Die an A und B geleisteten Zinsen sind im Gesamthandsbereich in vollem Umfang BA der GmbH & Co KG, da diese als Sondervergütung A und B zugerechnet werden. Bezogen auf die Mitunternehmerschaft und ihren Gesamtgewinn haben sich die Zinszahlungen also nicht aufwandswirksam ausgewirkt, sodass das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG keine Anwendung findet.

4. BV-Mehrungen und Einnahmen iSd § 3 Nr 40 u 40a EStG

Rn. 62

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Steuerfreie BV-Mehrungen und Einnahmen liegen nach den Regelungen des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a–i EStG in Höhe von 40 % in folgenden Fällen vor (zu den einzelnen Tatbeständen s § 3 Rn 1340ff (Handzik)):

(1)

BV-Mehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 u 9 EStG gehören oder an einer Organgesellschaft iSd § 14 oder § 17 KStG oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen WG mit de...