Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / VI. Abzugsbeschränkung für Sanierungsaufwendungen nach § 3c Abs 4 EStG

Schrifttum:

Förster/Hechtner, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen gemäß §§ 3a, 3c Abs 4 EStG, DB 2017, 1536; Uhländer, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen im laufenden Verfahren, DB 2017, 1224; Kanzler, Die Reanimation des steuerfreien Sanierungsgewinns, FR 2018, 794; Uhländer, Sanierungsgewinne: "Steuerbefreiung" für Neufälle und auf Antrag für Altfälle, DB 2018, 2788; Kanzler, Der steuerfreie Sanierungsgewinn nach dem UStAVermG, NWB 2019, 626; Skauradszun/Kwauka, Anpassungsbedarf beim Abzugsverbot des § 3c Abs 4 EStG aufgrund der EU-Restrukturierungsrichtlinie, DStR 2020, 953.

Verwaltungsanweisungen:

FinMin Thüringen v 02.04.2019, G 1421–19–24.14, DB 2019, 818 (Gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen).

A. Allgemeines

Rn. 175

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Vorschrift des § 3c Abs 4 EStG hat klarstellenden Charakter, da Sanierungsaufwendungen ohnehin gemäß § 3c Abs 1 EStG VZ-übergreifend nicht abzugsfähig sind (Levedag in Schmidt, § 3c EStG Rz 24, 39. Aufl). Mit der Einführung des Abzugsverbots hat der Gesetzgeber auf die Entscheidung des GrS (BFH v 28.11.2016, GrS 1/15, BFH/NV 2017, 498) reagiert. Demnach verstößt der im sog Sanierungserlass (BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240; BMF v 22.12.2009, BStBl I 2010, 18) vorgesehene Billigkeitserlass gegen den Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit der FinVerw.

Durch Art 2 Nr 3 des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) wurde Abs 4 des § 3c EStG eingefügt. Korrespondierend zur Vorschrift des § 3a EStG, welche die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen herbeiführt (s 3a Rn 1ff (Böing)), bestimmt § 3c Abs 4 EStG ein Abzugsverbot für mit dem Sanierungsertrag in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen (Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 97af).

Die Regelungen des § 3a EStG und § 3c Abs 4 EStG standen zunächst unter dem Inkrafttretungsvorbehalt der Europäischen Kommission, entweder keine staatlichen Beihilfen im Sinne des Artikels 107 Abs 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der EU oder mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen darzustellen (s Art 6 Abs 2 des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017, BGBl I 2017, 2074). Dieser Inkrafttretungsvorbehalt wurde aufgehoben mWv 05.07.2017 durch Art 19 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338.

Rn. 176

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Unter die Regelung des § 3c Abs 4 EStG fallen natürliche Personen, PersGes und juristische Personen, die die Voraussetzungen von § 3a Abs 1 EStG oder § 3a Abs 5 EStG erfüllen (Valta in Blümich, § 3c EStG Rz 92, 150. EL).

Gemäß § 7b Abs 1 GewStG gilt § 3c Abs 4 EStG auch für Zwecke der GewSt (FinMin Thüringen, Erlass v 02.04.2019, G 1421–19–24.14, DB 2019, 818). Soweit Aufwendungen auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit anderen nicht begünstigten Sanierungsmaßnahmen stehen (zB Zuschüsse), ist eine Aufteilung vorzunehmen (Kanzler, NWB 2017, 2260 (2273)).

B. Zeitlicher Anwendungsbereich

Rn. 177

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

§ 3c Abs 4 EStG ist parallel zu § 3a EStG zum 05.07.2017 in Kraft getreten (BT-Drucks 19/5595 v 07.11.2018, 85). Nach § 52 Abs 5 S 3 EStG ist das Abzugsverbot gemäß § 3c Abs 4 EStG auf BV-Minderungen oder BA anzuwenden, welche in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Schuldenerlassen nach dem 08.02.2017 (sog Neufälle) stehen und unter § 3a EStG fallen. Gemäß § 52 Abs 4a S 1 EStG findet § 3a EStG rückwirkend in den Fällen Anwendung, in welchen die Schulden vollständig oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Demzufolge können auch Sanierungsaufwendungen vom Abzugsverbot betroffen sein, die vor dem 09.02.2017 entstanden sind. Abzustellen ist in diesem Zusammenhang allein auf den Zeitpunkt des Schuldenerlasses (Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 97c; Desens, FR 2017, 985).

Als Rückausnahme regelt § 52 Abs 4a S 2 EStG, dass § 52 Abs 4a S 1 EStG bei einem Schuldenerlass nach dem 08.02.2017 nicht greift, wenn dem StPfl auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes auf Grundlage von § 163 Abs 1 S 2 AO und §§ 222, § 227 AO zu gewähren sind. Aufgrund des Antragswahlrechts des § 52 Abs 4a S 3 kann die Steuerbefreiung des § 3a EStG auch bei Schuldenerlassen bis zum 08.02.2017 (sog Altfälle) angewendet werden. Gemäß § 52 Abs 5 S 4 EStG gilt in einem solchen Fall das Abzugsverbot nach § 3c Abs 4 EStG (Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 97d; Levedag in Schmidt, § 3c EStG Rz 24, 39. Aufl).

C. Sachlicher Anwendungsbereich und Rechtsfolgen

Rn. 178

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Erforderlich für die Anwendung des Abzugsverbots ist, dass die BV-Minderung oder BA nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung durch dasselbe Ereignis wie die Sanierungserträge veranlasst sind. Diese müssen somit in Zusammenhang mit dem Schuldenerlass stehen, welcher steuerfreie Sanierungserträge zur Folge hatte (Desens in H/H/R, § 3c EStG Rz 112, 292 EL). Dazu zählen insb Zahlungen auf Besse...