Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Sauer, Bilanzberichtigung u Bilanzänderung, StBp 1977, 173;
Flume, Bilanzberichtigung o Bilanzänderung bei "subjektiv richtigen", objektiv falschen Bilanzansätzen nach § 4 Abs 2, DB 1981, 2505;
Ludewig, Möglichkeiten der Bilanzänderung, insb bei Fehleinschätzung der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens, DB 1986, 133;
Ritzrow, Die Bilanzänderung in der Rspr des BFH, StBp 1990, 273;
Schoor, Aktuelle Fragen aus der Praxis der Außenprüfung, StBp 1990, 14;
Eisgruber/Schallmoser, DStR 1999, 957;
Bischof/Börner, Zur Zulässigkeit von Bilanzänderung im Lichte der Neuregelung des § 4 Abs 2 S 2 EStG durch das StBerG;
Zugmaier, Die Bilanzänderung nach § 4 Abs 2 S 2 EStG, INF 2001, 20.
Verwaltungsanweisungen:
R 4.4 EStR 2005;
BMF v 18.05.2000, BStBl I 2000, 587;
BMF v 23.03.2001, BStBl I 2001, 244.
Rn. 576
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Zur Vermeidung einer willkürlichen Beeinflussung des steuerlichen Gewinns (so BFH BStBl II 1973, 195) kann eine Bilanzänderung bis 1998 nur mit Zustimmung des FA nach Einreichung beim FA durchgeführt werden (§ 4 Abs 2 S 2 EStG aF); zur Rechtslage ab 1999 s Rn 588ff. Änderung der Bilanz in diesem (eigentlichen) Sinne ist nur bei nicht fehlerhaften Ansätzen möglich. Angesprochen sind also gesetzliche Wahlrechte für die Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatz) und der Höhe nach (Bewertung). Missverständlich insoweit BFH BStBl II 1981, 620, der nur auf die Bewertung abstellt. ME überholt. Bis zur Einreichung der Bilanz beim FA sind solche Wahlrechte also mit steuerlicher Wirkung beliebig auszuüben. Wegen der handelsrechtlichen Erfordernisse (Maßgeblichkeitsproblem) s Rn 325ff.
Rn. 577
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Beispiele für Ansatzwahlrechte (vollständige Darstellung von Marten/Klopsch, DStR 1994, 1910):
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gewillkürtes BV, |
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Rückstellungen für Pensionszusagen vor dem 01.01.1987, |
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Behandlung von Investitionszuschüssen (s Rn 1385ff), |
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Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG, |
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Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR 2005). |
Rn. 578
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Beispiele für Bewertungswahlrechte:
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Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen, §§ 7a – 7k EStG, |
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Wahl der degressiven statt der linearen Abschreibungsmethode, § 7 Abs 2 EStG für bewegliche WG, § 7 Abs 5 EStG für Gebäude, |
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die Bewertung des Vorratsvermögens nach dem (fiktiven) Verbrauchsfolgeverfahren nach § 6 Abs 1 Nr 2a EStG. |
Rn. 579
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
Dagegen liegt keine Bilanzänderung bei einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs 1 Nr 1 bzw 2 EStG vor. Entgegen dem Wortlaut ("kann") ist vor dem Hintergrund der Maßgeblichkeit der HB für die StB hierin eine "Muss"-Vorschrift zu sehen (so BFH v 24.10.2006, I R 2/06, BStBl II 2007, 469 mit Anm Hoffmann, DStR 2007, 479). Dies gilt nur bis zum Ende des VZ 2008. Ab 2009 unterliegt die "an sich" gebotene Teilwertabschreibung einem Wahlrecht der StPfl – so wenigstens die Auffassung der FinVerw (s Rn 331).
Der Begriff Bilanzänderung sollte ieS nur auf Fragen der gesetzlich eingeräumten Wahlrechte beschränkt werden.
Rn. 580
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
Tatsächliche Vorgänge bzw Sachverhaltsgestaltungen wie Veräußerung, Entnahme, Einlage, vGA, Einbringung in anderes BV können nicht über Bilanzänderung rückgängig gemacht oder "umbewertet" werden.
Ebenso wenig können Wertänderungen nach dem Bilanzstichtag durch Bilanzänderung berücksichtigt werden (BFH BStBl II 1978, 497).
Rn. 581
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
Eine Bilanzänderung liegt nicht vor, wenn (zB) der StPfl erstmals eine 6b-Rücklage bilden kann. Im Urt BFH v 27.09.2006, IV R 7/06, BFH/NV 2007, 326 hatte der StPfl den Veräußerungserlös aus einem Grundstücksverkauf "privat" vereinnahmt. Nach Aufdeckung durch eine Bp konnte er den dann erfassten Veräußerungsgewinn auf eine Ersatzbeschaffung übertragen.
Rn. 582
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
Die Änderung der StB setzt bei Kaufleuten eine vorgreifliche Änderung der HB voraus, soweit dem Maßgeblichkeitsprinzip noch Bedutung für die steuerliche Bilanzierung zukommt (s Rn 326). Dabei sind die handelsrechtlichen Formvorschriften zu beachten. Abgesehen vom Einzelkaufmann muss nicht nur das für die Erstellung des JA, sondern auch das für die Feststellung (Genehmigung) des JA zuständige Organ dem Gesetz entsprechend tätig werden. So bedarf es bei der GmbH eines Gesellschafterbeschlusses (neben der Änderung des JA durch die Geschäftsführung) gemäß § 42a GmbHG bzw der Billigung des Aufsichtsrats gemäß § 172 S 1 AktG bzw der Hauptversammlung gemäß § 173 Abs 1 AktG. Die Feststellung wiederum bedarf bei prüfungspflichtigen Unternehmen der Prüfung des geänderten JA gemäß § 316 Abs 3 HGB und eines auf diesen geänderten JA bezogenen (eingeschränkten oder uneingeschränkten) Bestätigungs...