Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Reuter, Sanierungszuschüsse, BB 1982, 25;
Döllerer, Einlagen bei KapGes nach Handelsrecht und Steuerrecht, BB 1986, 1857;
Wassermeyer, Einlagen in KapGes u PersGes, StbJb 1985/86, 213;
Hoffmann, Die Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften, BB 1988 Beil 2 zu Heft 9;
Mellwig, Beteiligungen an PersGes in der HB, BB 1990, 1162;
Seibold, Die ertragsteuerliche Behandlung sog verdeckter Einlagen, DStR 1990, 719;
Wrede, Beteiligung an PersGes in der HB und der StB, FR 1990, 293;
Hoffmann, Die Beteiligung an PersGes in der StB, BB 1991, 448;
Wichmann, Herstellung von Beteiligungen, BB 1992, 1241;
Fellmeth, Gesellschaftsanteile an einer PersGes im Bilanzsteuerrecht, BB 1992, 885;
von Kanitz, Bilanzierung von Anteilen an PersGes, WPg 2007, 57.
a) Bilanzgliederung
Rn. 790
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Bilanzrechtlich spricht man hier idR von Beteiligungen. In der Gliederung der HB nach § 266 Abs 2 HGB ist zu unterscheiden zwischen Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen. Bei genauerer Betrachtung stellen auch Anteile an verbundenen Unternehmen iSd HGB Beteiligungen dar, lediglich dass bei Vorliegen eines Konzernverbundes ein Ausweis unter Anteil an verbundenen Unternehmen vorgeht (s § 271 HGB). Dabei ist handelsrechtlich nicht zu unterscheiden zwischen Anteilen an PersGes oder KapGes. Andererseits kommt ein Ausweis unter Beteiligungen zB dann nicht in Betracht, wenn die Vermutung nach § 271 Abs 2 HGB widerlegt ist (zB bei einem kleineren Aktienpaket).
b) KapGes o PersGes
Rn. 790a
Stand: EL 82 – ET: 02/2009
Diese Ausweis- und Gliederungsprobleme kennt das Steuerrecht nicht. Hier ist vielmehr systematisch streng zwischen Anteilen an KapGes (im Inl u Ausl) und an PersGes zu unterscheiden. Die Unterscheidung ist steuerrechtssystematisch bedingt. Eine PersGes (Mitunternehmerschaft) ist zwar – die BV-Eigenschaft vorausgesetzt (s Rn 152a ff) – ein Subjekt der Gewinnermittlung, aber keine Schuldnerin der ESt o KSt. Lediglich das bei der Gesellschaft erzielte Ergebnis (Gewinn oder Verlust) wird dort für Zwecke der Besteuerung des Gesellschafters festgestellt und auf die Besteuerungsebene des Letzteren transferiert. Dabei ist es unerheblich, ob der Gesellschafter seine Anteile im BV o PV hält. "Maßgeblich" für die Gewinnermittlung bei der (bilanzierenden) Gesellschafterin ist diese Feststellung und nicht etwa eine Buchungsmaßnahme (bei der Gesellschafterin).
c) Besonderheit der PersGes
Rn. 791
Stand: EL 82 – ET: 02/2009
In der HB stellt die Beteiligung an einer PersGes einen Vermögensgegenstand wie jeder andere dar. Es gelten deshalb auch die üblichen Bewertungskriterien (zB Erfordernis der außerplanmäßigen Abschreibung bei dauernder Wertminderung nach § 253 Abs 2 S 3 HGB). Demgegenüber kann eine Teilwertabschreibung im steuerlichen Sinn auf eine Beteiligung an einer PersGes (Mitunternehmerschaft) nicht vorgenommen werden, da es eben am WG "Beteiligung" schlichtweg fehlt. Der in der Bilanz ausgewiesene Posten "Beteiligung" (an der PersGes) verkörpert die (anteilig) zum Gesellschaftsvermögen der PersGes gehörenden WG (zB BFH BStBl II 1998, 180; 1991, 691 GrS). Es ist deshalb auch systematisch nicht möglich, in die steuerliche Gewinnermittlung der Gesellschafterin den Wertansatz für die Beteiligung in der HB zu übernehmen. Der für die Besteuerung häufig angewandten Rechnungstechnik der sog Spiegelbildmethode kann in vielen Fällen handelsbilanziell nicht gefolgt werden. Bei dieser Bilanzierungsmethode schlägt sich die Höhe des anteiligen EK an der Tochter-PersGes in ihrer Veränderung zwischen zwei Bilanzstichtagen (Vermögensvergleich) mit umgekehrten Vorzeichen als Gewinn-(Anteil) des Gesellschafters nieder. Das hat aber mit normaler Bilanzierung nichts zu tun, es handelt sich lediglich um einen buchungstechnischen Abstimmungsvorgang. Entsprechend gibt es hier auch nicht irgendeine Maßgeblichkeit der HB für die StB (Hoffmann, BB 1991, 448 gegen Wrede, FR 1990, 293).
d) Beteiligungen an KapGes
Rn. 792
Stand: EL 82 – ET: 02/2009
Demgegenüber stellen Beteiligungen an KapGes in HB u StB Vermögensgegenstände bzw WG dar, allerdings besonderer Art, weil hier immer zwei Besteuerungsebenen vorliegen (anders an der PersGes, im Einzelnen Hoffmann, FS W. Müller, 2001, 631). Die Bewertung beim Mutterunternehmen erfolgt nach allg Grundsätzen, also sind zB wegen nachhaltiger Wertminderungen der Tochtergesellschaft Teilwertabschreibungen unter bestimmten Voraussetzungen möglich oder zwingend. Deshalb schlägt sich eine nachhaltige Verlustperiode der Tochtergesellschaft nicht nur in deren Besteuerungssituation (zB Verlustvortrag) nieder, sondern auch bei der Muttergesellschaft in Form einer Teilwertabschreibung. Das ist das ganze Geheimnis des sog Verlustverdoppelungseffektes der Beteiligung an einer KapGes (weil eben zwei Besteuerungsebenen unabhängig voneinander bestehen). Wegen dieser beiden Besteuerungsebenen besteht allerdings nicht nur die Möglichkeit der Verlustverdoppelung, sondern auch die Gefahr der doppelten Gewinnversteuerung. Letzteres suchen die Rechtsinstitute des (früheren) Anrechnungsverfahrens, der Organschaf...