Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 584
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
Die Bindung des Unternehmers an die Bilanz für das Besteuerungsverfahren trat bis 1998 mit ihrer Einreichung beim FA mit der Folge ein, dass von da an ein richtiger Bilanzansatz nur noch mit Zustimmung des FA geändert werden konnte. Die Zustimmung des FA zur Bilanzänderung war entbehrlich, wenn die Bilanzänderung weder die steuerliche Gewinnermittlung im vergangenen Geschäftsjahr noch in den Folgejahren beeinflusste (BFH BStBl II 1973, 195; 1983, 512; 1986, 1984: Änderung der Gewinnverteilung bei einer Körperschaft; BFH BStBl II 1990, 195).
Änderungsbegehren und Zustimmung des FA mussten grundsätzlich bis zum Eintritt der uneingeschränkten Bestandskraft durch Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs 1 S 1 AO iVm § 174 Abs 1 S 2 AO) vorliegen. Wahlrechte konnte der Unternehmer nur solange ausüben, wie der sich auf den Veranlagungsabschnitt beziehende Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig war, dem das Besteuerungsmerkmal zugrunde lag, auf das sich das Wahlrecht bezog (BFH BStBl II 1974, 319; 1990, 905), und zwar auch dann nicht, wenn die Bilanz einen Verlust aufwies (BFH BStBl II 1990, 905).
Das FA kann die Zustimmung zu einer Bilanzänderung für gewerbesteuerliche Zwecke ablehnen, wenn die Bilanz der bestandskräftigen ESt-Festsetzung zugrunde gelegen hat (BFH BStBl II 1990, 195). Das FA durfte die Zustimmung zu einer Bilanzänderung wegen eines allein für gewerbesteuerliche Zwecke neu ausgeübten Bilanzierungswahlrechts ablehnen, sofern die Sonderbilanz der bereits bestandskräftigen Gewinnfeststellung zugrunde gelegen hat (BFH BStBl II 1990, 195; 1992, 958).
Rn. 585
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
Das FA konnte seine Entscheidung, ob es die Zustimmung erteilt, nicht vom Vollzug der Bilanzänderung abhängig machen. IdR wird allerdings der Unternehmer dem FA die Bilanz vorlegen, in der die Änderung bereits vollzogen ist, wenn er um Zustimmung zu dieser Änderung nachsucht. Dem Wortlaut und Zweck des § 4 Abs 2 S 2 EStG aF kann nicht entnommen werden, dass aber die Bilanzänderung vollzogen sein muss, damit das FA um die Zustimmung ersucht werden kann. Im Sprachgebrauch, wie er insb in §§ 182, 183 S 1 u 184 Abs 1 BGB seinen Niederschlag gefunden hat, ist die Zustimmung der Oberbegriff für die Einwilligung als der vorherigen Zustimmung und für die Genehmigung als der nachträglichen Zustimmung. Angesichts des Aufwandes, den insb der Vollzug der Abschlussänderung bei KapGes erforderlich machen kann, erscheint es in diesen Fällen sachdienlich, dem FA zunächst den Entwurf der Änderung des JA vorzulegen, damit es entscheiden kann, ob es der geplanten Änderung zustimmt; stimmt es einem solchen Änderungsentwurf zu, erteilt es die Einwilligung zur Bilanzänderung, die dann allerdings mit Wirkung für das Besteuerungsverfahren nur im Rahmen dieser Einwilligung vollzogen werden kann.
Rn. 586
Stand: EL 96 – ET: 08/2012
vorläufig frei
Rn. 587
Stand: EL 174 – ET: 08/2024
Die Zustimmung des FA stand nach Rechtslage bis 1998 in dessen pflichtgemäßem Ermessen. Sie war im Allg zu erteilen, wenn das Begehren nach der Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist (R 15 Abs 2 S 6 EStR 1998). Das war im Allgemeinen dann der Fall, wenn sich die Entscheidungsgrundlagen der Bilanzierenden, die der "ersten" Bilanz zugrunde lagen, sich nach Bilanzeinreichung erheblich verändert haben (BFH BStBl II 1976, 427; 1990, 195 mwN). Dies galt auch im Falle der Einführung eines Verlustrücktrages nach § 10d EStG im Jahre 1976 (BFH BStBl II 1983, 512 und wenn bei einer ESt-Veranlagung aufgrund einer zwischenzeitlich durchgeführten Außenprüfung der Gewinn wesentlich höher angesetzt wird, als er in Bilanz und ESt-Erklärung ausgewiesen war (BFH BStBl III 1952, 57; BStBl II 1969, 634; 1983, 512), o er als Landwirt bei der Bilanzierung die Gewinnerwartung des folgenden Wj mit berücksichtigen musste u die Gewinnerwartung falsch eingeschätzt hat (BFH BStBl II 1976, 212 mit Hinweis auf den Zweck des Zustimmungserfordernisses nach der Begründung zum EStG 1934 zu § 5 in RStBl 1935, 37). Als nicht "wesentlich" hat der BFH v 25.03.2004, IV R 2/02, BStBl II 2004, 728 die Änderung der Besteuerungsgrundlage von DM 1 400 angesehen. Nach BFH BStBl II 1976, 212 hat das FA die Zustimmung stets dann zu erteilen, wenn der StPfl beachtliche, dh triftige Gründe für die Bilanzänderung dargetan hat, sein Verhalten mithin nicht willkürlich ist, es sei denn, dass die Bilanzänderung trotz Vorliegens solcher Gründe wegen der besonderen Umstände des Falles gegen Treu und Glauben verstößt, zB weil das Recht auf Bilanzänderung wegen verspäteter Geltendmachung als verwirkt anzusehen ist. Triftig ist ein Grund, wenn die Mehrzahl vergleichbarer Unternehmer dieselbe Bilanzierungsentscheidung in einer ähnlichen Situation (vgl zur Auslegung des Merkmals "triftig" in BFH BStBl II 1985, 342) getroffen hätte (vgl auch BFH BStBl II 1989, 558). Mit dieser einschränkenden Auslegung des § 4 Abs 2 S 2 EStG aF wurde im Ergebnis die Zustimmung des FA nicht mehr in dessen Ermessen gestellt,...