Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / a) Grundsatz: erkennbare Handlung/nachprüfbare Dokumentation

Rn. 283

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Der Einlagewille des StPfl muss in äußeren Ereignissen, Geschehen, Verhaltensweisen uÄ unmissverständlich zum Ausdruck kommen (BFH v 22.09.1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172). Die Willensentscheidung wird wirksam, wenn sie äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert ist (zB BFH v 21.04.2005, III R 4/04, BStBl II 2005, 604; BFH v 26.10.1999, X B 40/99, BFH/NV 2000, 563). Formvorgaben bestehen insoweit nicht. Der für die Einlage erforderliche Widmungsakt kann in einer ausdrücklichen Einlageerklärung oder in konkludentem (schlüssigen) Verhalten bestehen (zB FG Münster v 22.01.2010, 6 K 947/05 F, EFG 2010, 967, rkr). Ein konkludenter Widmungsakt ist gegeben, wenn ein WG nach den objektiv erkennbaren Umständen (zB betriebliche Nutzung/Nutzungsänderung) endgültig dem betrieblichen Bereich zugewiesen wird. Die äußerlich erkennbare Funktionszuweisung ist für WG des notwendigen BV entscheidend und ausreichend (BFH v 22.01.1991, IV R 107/77, BStBl II 1981, 564; BFH v 06.03.1991, X R 57/88, BStBl II 1991, 829). Die Widmung von WG zum gewillkürten BV bedarf demgegenüber einer unmissverständlichen und unveränderbaren Willensbekundung (zB BFH v 22.09.1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172).

Indizfunktion der Behandlung in der Buchführung: Die Aufnahme eines WG in die Buchführung ist als objektiv nachprüfbare Dokumentation – widerlegbares – Indiz für die subjektive Willensbildung des StPfl (BFH v 19.03.1981, IV R 39/78, BStBl II 1981, 731; BFH v 20.09.1995, X R 46/94, BFH/NV 1996, 393; BFH v 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl II 1998, 461; FG Münster v 22.01.2000, 6 K 947/05 F, EFG 2020, 967, rkr). Aus der Aufnahme eines WG in die Buchführung durch den StPfl lässt sich idR auf den Willen des StPfl schließen, das WG seinem BV zuzuordnen. Für (potenziell verlustträchtige) Wertpapiere und andere (potenziell spekulative) Anlageformen stellt die Rspr hohe Anforderungen an die Dokumentation des Widmungswillens und geht hier zur Bekämpfung von (vermuteten) Missbräuchen restriktiv vor. Aus der fehlenden Aufnahme in die Buchführung wird ein fehlender eindeutiger Widmungswille abgeleitet (BFH v 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl II 1991, 401 mit kritischer Anm von Hoffmann, DStR 1991, 513). Für die Annahme gewillkürten BV bei Wertpapieren wird ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt gefordert (BFH v 08.02.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847; BFH v 19.09.2016, X B 159/15, BFH/NV 2017, 54; BFH v 10.10.2017, X R 1/16, BStBl II 2018, 181). Das FG Köln misst der Unumkehrbarkeit elementare Bedeutung bei und sieht weder in Buchungsvorgängen mittels Buchführungsprogrammen, die eine überprüfbare Festschreibung nicht ermöglichen, einen klaren und eindeutigen Widmungsakt für die Einlage von Wertpapieren, noch in der Dokumentation gegenüber der finanzierenden Bank (hier durch Übersendung der Sonderbilanz) einen unumkehrbar dokumentierten Widmungsakt (FG Köln v 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, 1195 zu Wertpapierdepot, das als Kreditsicherheit in ein Sonder-BV eingelegt werden sollte). Die Veränderbarkeit stelle die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten im BV respektive das Belassen von Gewinnen im PV in das Belieben des StPfl (Urteilsfall spielte noch vor Einführung der AbgSt und betraf Wertpapiere, für die die einjährige Spekulationsfrist abgelaufen und Wertverluste zu verzeichnen waren). Für eine wirksame Widmung geeignet und erforderlich ist nach diesen Maßstäben eine unumkehrbare, zeitnah festgeschriebene Buchführung; eine fehlende manipulationssichere Buchhaltungssoftware (im Urteilsfall DATEV-Software für das Streitjahr 2008) kann (nur) durch eine zeitnahe Anzeige beim zuständigen FA oder einen anderen publizitätswirksamen Akt geheilt werden (Carlé, BeSt 2018, 45: Anforderungen überspannt). In jedem Fall ist eine klare, der weiteren Dispositionsfreiheit des StPfl entzogene Nachweislage bzgl des Zeitpunkts der Einlagehandlung herzustellen (zu GoBD-konformen technischen Möglichkeiten Eggert, BBK 2018, 727f).

Buchungen steuerlicher Vertreter/Angestellter muss sich der StPfl zurechnen lassen, wenn sie seinem Willen entsprechen. Hiervon ist auszugehen, wenn sie auf seinen Anweisungen beruhten, er sie widerspruchslos zur Kenntnis genommen hat oder er nach den objektiven Umständen davon hätte Kenntnis nehmen können und müssen, wie zB im Fall der Unterzeichnung der vom StB gefertigten Steuererklärung nebst Bilanz, in der ein Grundstück als BV ausgewiesen und damit in Zusammenhang stehende Einnahmen/Aufwendungen als BE/BA berücksichtigt wurden (BFH v 19.03.1981, IV R 39/78, BStBl II 1981, 731; BFH v 25.11.1997, VIII R 4/94 BStBl II 1998, 461). Die Entscheidung des BFH zu irrtümlicher nicht vom Willen des StPfl getragener, zeitnah korrigierter Fernbuchung (BFH v 27.03.1968, I 154/65, BStBl II 1968, 522) ist aufgrund der besonderen Gegebenheiten des Falls nicht verallgemeinerungsfähig (FG Münster v 22.01.2020, 6 K 947/05 F, EFG 2010, 9...