Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
1. Gewinnermittlungsstufen
Rn. 5
Stand: EL 139 – ET: 10/2019
Die "Arithmetik" der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG bzw § 5 Abs 1 EStG sieht eine zweistufige Gewinnermittlung nach folgendem Schema mit Korrekturen inner- sowie außerhalb der StB vor. Der Gewinn iS § 4 Abs 1 EStG bzw § 5 Abs 1 EStG ist zum letztlich stpfl Gewinn iS § 2 Abs 2 Nr 1 EStG durch weitere außerbilanzielle Korrekturen fortzuentwickeln.
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BV am Ende des Wj (bzw Betriebsbeendigung, § 6 Abs 2 EStDV) |
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1. Stufe: BV-Vergleich einschließlich innerbilanzieller Korrekturen |
| ./. |
BV am Schluss des vorangegangenen Wj = Anfang des Wj (bzw Betriebsbeginn, § 6 Abs 1 EStDV) |
| = |
Unterschiedsbetrag ("Steuerbilanzgewinn") |
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| + |
Entnahmen |
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2. Stufe: Außerbilanzielle Korrekturen |
| ./. |
Einlagen |
| = |
Gewinn (Verlust) iS § 4 Abs 1 EStG bzw § 5 EStG |
| - |
nicht steuerbare BE |
| - |
steuerfreie BE (insb § 3 EStG, § 8b Abs 1, 2 KStG, DBA) |
| + |
BA im Zusammenhang mit steuerfreien BE (insb § 3c EStG) |
| + |
nichtabziehbare BA (insb § 4 Abs 5 EStG, s Rn 1660ff; § 4 Abs 4a EStG, §§ 4h, 4j EStG; § 8 Abs 3, 5 KStG, § 1 AStG) |
| = |
stpfl Gewinn iS § 2 Abs 2 Nr 1 EStG |
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Rn. 6
Stand: EL 139 – ET: 10/2019
1. Stufe: Ermittlung des Unterschiedsbetrags
Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe ist das BV (s Rn 49ff) – verstanden als steuerbilanzielles EK, dh als Differenz der – in den "Abschlüssen" gem § 4 Abs 1 bzw § 5 Abs 1 EStG ausgewiesenen – aktiven u passiven WG iwS (BFH v 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl II 20 000, 632) am Schluss des Wj dem BV zum Schluss des vorangegangenen Wj gegenüberzustellen. Die zwischenperiodische BV-Verknüpfung dient dem Grundsatz der Bilanzidentität (s Rn 507). Eine GuV-Rechnung wird in systematischer Hinsicht zur Gewinnermittlung nicht benötigt (s Rn 11).
Die Ansätze/Werte der in die Ermittlung des Unterschiedsbetrags einzubeziehenden aktiven/passiven WG sind nach steuerlichen Grundsätzen zu bestimmen, ein Abschluss nach § 4 Abs 1 EStG ist unmittelbar zu erstellen, ein Abschluss nach § 5 Abs 1 EStG grds aus der HB abzuleiten (Maßgeblichkeitsgrundsatz mit steuerlichem Wahlrechtsvorbehalt, s Rn 326ff). Bei handelsrechtlich bilanzierungspfl StPfl gehen der Ermittlung des Unterschiedsbetrags entsprechend bilanzielle steuerliche Korrekturen handelsbilanzieller Ansätze/Werte voraus (Übersicht zu innerbilanziellen Korrekturen infolge Abweichungen zwischen HB u StB s Rn 337).
2. Stufe: Außerbilanzielle Korrektur des Unterschiedsbetrags
Der ermittelte Unterschiedsbetrag ist auf der zweiten Stufe zunächst um Vorgänge zu korrigieren, die Auswirkungen auf die Höhe des BV hatten, aber der Privatsphäre zuzuordnen sind u damit ohne Einfluss auf den stpfl Gewinn bleiben. Zur Erfassung ausschließlich betrieblicher Wertänderungen sind Entnahmen (s Rn 200ff) dem Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen, Einlagen (s Rn 275ff) abzuziehen. Bei KapGes gilt die Besonderheit, dass die Entnahme funktionell durch das Rechtsinstitut der vGA ersetzt wird. Die Bereinigung des Gewinns iS § 4 Abs 1 EStG bzw § 5 EStG erfolgt nach der gesetzlichen Konzeption außerhalb der Bilanz (zB BFH v 16.05.2001, I B 143/00, BStBl II 2002, 436 zur Einlage).
Die Weiterentwicklung des "Zwischenergebnisses" Gewinn iS § 4 Abs 1 EStG (bzw iS § 5 EStG) hin zu letztlich stpfl Einkünften iS § 2 Abs 1 Nr 1 EStG erfolgt durch außerbilanzielle Kürzung steuerfreier BE sowie (seltener auftretender) nicht steuerbarer BE u außerbilanzielle Hinzurechnung vollständig o teilweise nicht abziehbarer BA (zur Übersicht außerbilanzieller Korrekturen s Rn 337c).
Beispiele: Nicht steuerbare BE
- Investitionszulagen, die gem § 13 InvZulG 2010 nicht zu den Einkünften iSd EStG gehören. Da insoweit – entgegen vielfach vorzufindender Einordnung – gerade keine steuerfreien, sondern nicht steuerbare Einnahmen vorliegen, unterliegen mit der Investitionszulage in Zusammenhang stehende BA (zB für Steuerberatung, Antragerstellung) nicht dem Abzugsverbot des § 3c EStG (BMF v 08.05.2008, BStBl I 2008, 590 Einleitung; aA Selder in Blümich, § 13 InvZulG Rz 1f (März 2016), der (entgegen zB BFH v 01.09.2008, IV B 131/07, BFH/NV 2009, 133) bereits die betriebliche Veranlassung nicht steuerbarer Investitionszulagen verneint u entspr den Abzug damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ablehnt).
- Forschungszulage gem RegE des FZulG v 22.5.2019, die nach § 11 FZulG-E nicht zu den stpfl Einnahmen iSd EStG gehört (u weder die Abzugsfähigkeit von BA mindert, noch in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen ist).
- Entschädigung für das Versäumnis der Antragsfrist für eine (nicht steuerbare) Investitionszulage durch den Steuerberater (BFH v 16.08.1978, I R 73/76, BStBl II 1979, 120).
Gewinne aus der Veräußerung im BV gehaltener Anteilen an KapGes mit einer Beteiligungshöhe von mind 10 % u höchstens 25 %, die vor dem 01.04.1999 angeschafft u nach dem 31.12.1998 gem § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG zu AK in das BV eingelegt wurden, sind nicht steuerbar, soweit sie auf den im PV entstandenen Wertzuwachs bis zum 31.03.1999 entfallen, um eine steuerliche Gleichstellung mit Anteilseignern zu erreichen, die ihre Anteile ...