Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Kussmaul, Sind Nutzungsrechte Vermögensgegenstände bzw WG?, BB 1987, 2053;
Meyer-Scharenberg, Sind Nutzungsrechte WG?, BB 1987, 874;
Groh, DB 1988, 514;
Thiel, Die Bilanzierung von Nutzungsrechten, DStJG Band 14, 161;
Meilicke, Obligatorische Nutzungsrechte als Sacheinlage, BB 1991, 579;
Schubert, Die einkommensteuerliche Behandlung von Nutzungsrechten, DStR 1995, 362;
Lüdenbach/Hoffmann, Das schwebende Geschäft als Vermögenswert: Bilanzierung bei Erwerb und Verkauf von Nutzungsrechten, DStR 2006, 1382.
Rn. 705
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Es geht dabei aus bürgerlich rechtlicher Sicht um dingliche Nutzungsrechte (Nießbrauch, Erbbaurecht) oder schuldrechtliche (Miet- oder Pachtverhältnisse). Dabei kommt der Unterscheidung nach dinglicher und schuldrechtlicher Berechtigung keine bilanzrechtliche oder steuerliche Bedeutung zu (hierzu Drenseck, DStR 1995, 509, 514).
Rn. 706
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Die bilanzrechtliche Ausgangsfrage richtet sich nach der sog abstrakten Aktivierbarkeit, also der Vermögensgegenstand- bzw WG-Eigenschaft eines Nutzungsrechtes. Diese Frage lässt sich nach logischen Grundsätzen nur lösen, wenn vorgreiflich über den Inhalt des WG-Begriffs Einmütigkeit besteht. Wie immer führt eine Diskussion über solche Fragen zu einer hohen argumentativen Abstrahierung von den konkreten Problemen mit kontroversem Ausgang (s die Debatte zwischen Meyer-Scharenberg, BB 1987, 874 und Kussmaul, BB 1987, 2053). Der BFH hat allerdings ohne tiefschürfende Reflexionen keinen Skrupel, solche Nutzungsrechte als WG anzuerkennen (BFH BStBl II 1997, 808; 1984, 366; 1985, 390). Dagegen Schmidt/Weber-Grellet, § 5 EStG Rz 176, 26. Aufl; Thiel, DStJG Band 14, 161: Nutzungsrechte sollen keine WG darstellen, sondern nur einen Teil derselben. Das ist im Zusammenhang mit einem absoluten Recht bzw dem (wirtschaftlichen) Eigentum als Bilanzposten zutreffend. Wesentlicher Ausfluss des Eigentums ist das Nutzungsrecht an der Sache; es kann nicht durch irgendwelche Konstruktionen vom Eigentum als bilanzrechtlicher Sonderposten abgespalten werden. Anders kann es sich verhalten, wenn dieses Nutzungsrecht vom Eigentümer selbst abgespalten worden ist, zB durch Begründung eines Mietverhältnisses. Dann ist mE zu differenzieren. Dazu vorab ein Bsp (in Anlehnung an Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2006, 1382).
Beispiel:
Liegeplätze für Segelyachten zur Dauernutzung sind im Hafen von Palma de Mallorca nicht mehr erhältlich. Die Mietpreise liegen aus politischen Gründen spürbar unter dem Marktniveau. Den ökonomischen Gesetzmäßigkeiten zufolge existiert ein reger "Handel" von Bootsliegeplätzen. Die Hafenverwaltung akzeptiert die Übertragung des Nutzungsrechtes von dem bisherigen auf den neuen Nutzer. Dafür wird laufzeitabhängig vom aufnehmenden an den abgebenden Nutzer eine "Einmalprämie" bezahlt.
Der Erwerb des Nutzungsrechtes ist unlösbar mit dem Mietvertrag (mit der Hafenverwaltung) verbunden. Dieser Nutzungsvertrag ist als schwebendes Geschäft nach HGB/EStG nicht bilanzierbar (übrigens auch nicht nach IFRS).
Rn. 707
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Die Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte beruht konzeptionell auf der Ausgeglichenheitsvermutung (s Rn 471). Es fehlt in dieser Sicht an einem identifizierbaren ökonomischen Nutzen. Wenn allerdings – wie im Beispielsfall (s Rn 706) – der Mietvertrag nach Maßgabe der Marktverhältnisse günstig (favorable) ist, entfällt das Argument der Ausgeglichenheitsvermutung, und nach Maßgabe der Gewinnerwartungen bzw der Günstigkeit des Vertrages kann am Markt ein Erlös aus der Übertragung des Vertrages erzielt werden. Der Vertrag ist einzelverwertungs- und einzelbewertungsfähig. Ein Vermögensgegenstand/WG liegt aus Sicht des Erwerbers abstrakt vor und kann bei Vorliegen von AK aktiviert werden. Ähnliches gilt für die Einlagefähigkeit nach dem Gesellschaftsrecht (BGH v 14.06.2004, II ZR 121/02, BB 2004, 1925).
Rn. 708
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Auf der Ebene der (bilanzrechtlichen) Bewertung lösen sich die unterschiedlichen Denkansätze im Ergebnis noch weiter auf. Solange keine AK/HK vorliegen, entfällt die Bilanzierung dem Werte nach. Das Aktivierungspotential reduziert sich dann (zB bei der Erbbaurechtsbestellung) auf die dadurch entstehenden Kosten. Es geht dabei also um einmalige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss anfallen (BFH BStBl II 1983, 413 bei Erbbaurechtsbestellung, mE zweifelhaft). Dagegen spricht das Aktivierungsverbot für Maklergebühren bei Anmietung von Geschäftsräumen (BFH BStBl II 1997, 808).
Rn. 709
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Der BGH v 15.05.2000, II ZR 359/98, DStR 2000, 1615 (so auch BGH v 14.06.2004, II 7 R 121/02, BB 2004, 1925) hat zeitlich begrenzten obligatorischen Nutzungsrechten (an den Namen und Logos von Sportvereinen) die Einlagefähigkeit gem § 27 Abs 2 AktG und damit vermutlich auch die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit zuerkannt. Diese Wertung für Zwecke des Gesellschaftsrechtes wird dem Grunde nach für die Belange der HB und StB auch vom BFH geteilt (GrS BFH BStBl II 1988, 348/5...