Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Förster/Heger, Altersteilzeit und betriebliche Altersversorgung, DB 1998, 141;
IDW, RS HFA 3, Bilanzierung v Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften, WPg 1998, 1063;
Oser/Doleczik, Bilanzierung von Altersteilzeit, StBp 1999, 67;
Oser/Doleczik, Bilanzierung von Altersteilzeitregelungen, DB 2000, 6;
Wellisch, Arbeitszeitkonten, Rückstellungen und die Umwandlung der Guthaben in Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, DB 2004, 2225;
Prinz, Neues zur Rückstellung wegen Altersteilzeit nach dem Blockmodell, WPg 2006, 953;
Heger, Altersteilzeit in der StB, BB 2007, 1043.
Verwaltungsanweisungen:
BMF v 11.11.1999, BStBl I 1999, 959;
BMF v 28.03.2007, BStBl I 2007, 297.
Rn. 1247
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
In aller Regel geht es bei einschlägigen Problemen um die bilanzielle Abbildung von Verpflichtungen aus dem AltersteilzeitG v 23.07.1996 (BGBl I 1996, 1206). Das Gesetz erfasst Mitarbeiter mit vollendetem 55. Lebensjahr, enthält eine arbeitsmarktpolitische fünfjährige Förderungshöchstdauer und erlaubt bei tarifvertraglicher Umsetzung die Zusammenballung der Arbeitszeit auf die erste Hälfte dieser Alterszeitperiode mit anschließender vollständiger Freistellung von der Arbeitsleistung bei formal weiterbestehendem Arbeitszeitverhältnis (sog Blockmodell). Auch in Einzelverträgen oder Betriebsvereinbarungen kann weitgehend diese Blockbildung vorgesehen werden. Letztere dominiert die wirtschaftliche Praxis; die ebenfalls von Gesetzes wegen vorgesehene gleichmäßige Reduzierung der Arbeitszeit mit verringerten Bezügen während der gesamten Laufzeit ist praktisch kaum von Bedeutung
Das Blockmodell läuft ungefähr so: In der ersten Hälfte der Blockungszeit leistet der ArbN seine vollen Dienste, wird andererseits in der zweiten Hälfte vollständig von der Arbeit freigestellt. Für die gesamte Laufzeit des Blockmodells erhält er den hälftigen – weiterhin dynamisierten – Arbeitslohn zuzüglich einer Aufstockung von mindestens 20 %, höchstens 30 % des Vollzeitentgeltes u zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge. Unstreitig ist mit Ablauf der Beschäftigungsphase für den gesamten in der Freistellungsphase noch zu bezahlenden Arbeitslohn eine Verbindlichkeitsrückstellung in der HB und StB zu bilden.
Rn. 1248
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Diskutiert wird im Schrifttum insb die Passivierung der Alterszeitverpflichtungen innerhalb der Beschäftigungsphase im Blockmodell. Nach Auffassung der FinVerw (BMF v 11.11.1999, BStBl I 1999, 959; BMF v 28.03.2007, BStBl I 2007, 297) dürfen die monatlich vom Unternehmen zu zahlenden Aufstockungsbeträge erst am Ende der Beschäftigungsphase zurückgestellt werden. Anders sieht dies das IDW, RS HFA 3, WPg 1998, 1063: Den Aufstockungsbeträgen kommt ein Abfindungscharakter zu, weshalb diese in abgezinster Form bereits bei Beginn der Altersteilzeitvereinbarung zurückzustellen und mit der Zahlung ratierlich aufzulösen sind.
Ein weiterer Streitpunkt betrifft "optionale" Altersteilzeiten, also mögliche Personen, die die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme des Altersteilzeitangebotes eines Unternehmens erfüllen. Nach Auffassung des IDW (aaO) sind diese potentiellen Anwärter mit einer Wahrscheinlichkeitsschätzung in die Rückstellung mit aufzunehmen, was vom BMF wiederum abgelehnt wird.
Rn. 1249
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Der BFH BStBl II 2007, 251 hat eine vermittelnde Auffassung vertreten (so bereits Oser/Doleczik, DB 2000, 6). Die Verpflichtung zur Weiterbezahlung laufender Vergütungen in der Freistellungsphase ist während der Beschäftigungsphase ratierlich aufzubauen. Der BFH begründet dies mit dem Charakter des Arbeitsverhältnisses als schwebendes Geschäft (s Rn 471), das mit Beginn der Freistellungsphase beendet ist. Dann kann es laut BFH auch keinen Erfüllungsrückstand mehr geben, weshalb diese Verpflichtung in voller Höhe bei Beginn der Freistellungsphase bilanziert sein muss. Im Zeitpunkt des Rechtsstreits vor dem BFH aaO war eine Abzinsung nicht vorzunehmen, wohl aber nach gültiger Rechtslage gem § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG 1997; s § 6 Rn 671.
Rn. 1250
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
vorläufig frei
Rn. 1251
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Bezüglich der Anwartschaften auf Altersteilzeit folgt der BFH dem IDW nicht und lehnt eine Einbeziehung solcher Fälle wegen der fehlenden überwiegenden Wahrscheinlichkeit ab. Das IDW will sich dieser Auffassung des BMF nicht anschließen mit der Folge eines Auseinanderklaffens von HB u StB. Dabei ist aber systematisch zu beachten: Beide Instanzen haben allein Handelsrecht beurteilt, es gibt keine Besonderheit steuerlicher Art, die die Entscheidung des BFH beeinflusst hat (s Rn 343).
Rn. 1252
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Nicht str war die Behandlung in der Freistellungsphase. In dieser ist die gebildete Rückstellung ratierlich in Anspruch zu nehmen. Nach Beendigung der Arbeitsphase entsteht jedenfalls kein Aufwand mehr. Offen geblieben ist in dem BFH-Urt auch die Gegenrechnung des möglicherweise von der Bundesagentur für Arbeit vergüteten Erstattungsa...