Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 280
Stand: EL 150 – ET: 04/2021
Betriebliche Nutzung eigener außerbetrieblicher WG: Werden außerbetriebliche WG des StPfl für betriebliche Zwecke genutzt, ohne dass hierdurch bereits eine Einlage des WG selbst bewirkt wird, wird der für die Nutzung angefallene Aufwand (der dem Betrieb zunächst erspart wurde) in das BV eingelegt, um den BA-Abzug für betrieblich veranlasste Aufwendungen sicherzustellen (Inkorporationsfunktion, BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 19 888, 348; s auch R 4.7 Abs 1 S 2 EStR 2012; s Rn 276). Die Konstruktion des Einlagevorgangs erfolgt auch insoweit basierend auf dem finalen (zweckgerichteten) Charakter der Einlage. Dem Grunde nach betrieblich veranlasste Aufwendungen (anfallend in der privaten Sphäre) sollen bei der Gewinnermittlung nicht "verloren gehen", die Bewertungsfolge für diese Einlagen (Bewertung iH des tatsächlichen Aufwands, bei selbst getragenen AK/HK einschließlich AfA) entspricht dieser Vorgabe (s § 6 Rn 1146ff (Dräger/Dorn)). Terminologisch wird der Begriff der Aufwandseinlage bemüht oder – noch klarer – der der Einlage eines Nutzungsaufwandes (Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 228 (39. Aufl 2020); vgl hierzu insb BFH v 20.09.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368: Einlage der Aufwendungen einschließlich AfA).
Beispiel:
Einzelgewerbetreibender E nutz seinen privaten Pkw zu 25 % für betriebliche Zwecke. Eine Zuordnung zum gewillkürten BV erfolgt nicht. Für die Inanspruchnahme eines fremden Pkw (Leihwagen/Carsharing) würden Aufwendungen in Höhe von 250 EUR pro Monat anfallen.
Einlagefähig ist nicht der Nutzungsvorteil in Höhe der ersparten (Alternativ-)Kosten 250 EUR (s Rn 279), sondern (lediglich) die anteiligen tatsächlichen Aufwendungen, die auf die betriebliche Nutzung entfallen, dh, 25 % der tatsächlich für den genutzten Pkw angefallenen Aufwendungen einschließlich AfA sind als BA im Wege der (Aufwands-)Einlage zu berücksichtigen.
Wird der im PV gehaltene Pkw bei einer betrieblichen Fahrt infolge eines Unfalls beschädigt, ist die AfaA Aufwandseinlage und damit BA (BFH v 24.11.1994, IV R 25/94 BStBl II 1995, 318 zu Totalschaden an privatem Pkw).
Die Grundsätze zur Aufwandseinlage gelten auch für betrieblich genutzte Teile eines Gebäudes des PV des StPfl, die nach § 8 EStDV, R 4.2 Abs 8 EStR 2012 als Grundstücksteile von untergeordneter Bedeutung (s Rn 172) nicht in das BV aufgenommen werden müssen.
Bei betrieblicher Mitnutzung eines WG des PV ist ein Gewinn aus der Veräußerung betrieblich mitgenutzten WG – trotz anteilig im BV erfolgter Aufwandsberücksichtigung (einschließlich anteiliger AfA) – nach den für das PV geltenden Besteuerungsgrundsätzen zu behandeln, dh, ein Veräußerungsgewinn ist außerhalb der §§ 17, 23, 20 Abs 2 EStG nicht steuerbar (BFH v 25.03.2015, X R 14/12, BFH/NV 2015, 973). Besondere Bedeutung hat dies für das Arbeitszimmer von Gewerbetreibenden oder Freiberuflern in einer im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Immobilie, wenn der betrieblich genutzte Gebäudeteil iSv § 8 EStDV von untergeordneter Bedeutung ist. Eine (hier wahlweise) Einlage des Gebäude-/Grundstücksteils sollte unbedingt unterlassen werden, um bei Aufgabe der Tätigkeit die Aufdeckung und Versteuerung der mitunter hohen anteiligen stillen Reserven zu vermeiden. Lediglich die Aufwendungen für die betriebliche Nutzung der eigenen Immobilie (einschließlich anteiliger AfA) sind im Wege der Aufwandseinlage in den betrieblichen Bereich zu transferieren.
Die anteilige Berücksichtigung des Aufwandes des durch die betrieblich veranlasste Mitnutzung zum PV gehörender WG im Wege der Aufwandseinlage setzt allerdings einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab voraus. Greifen bei gemischt veranlassten Aufwendungen private und betriebliche Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt, kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (BFH v 21.09.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Für die betriebliche Nutzung des Dachs eines im Übrigen privat genutzten Gebäudes durch Betrieb einer Photovoltaikanlage verneint die Rspr mangels sachgerechten Aufteilungsschlüssels die Berücksichtigung anteiliger Gebäudekosten als BA im Wege der Aufwandseinlage (BFH v 17.10.2013, III R 27/12, BStBl II 2014, 372; BFH v 16.09.2014, X R 32/12, BFH/NV 2015, 324). Weder das Verhältnis der Flächen – für die Photovoltaikanlage genutzte Dachfläche sowie Nutzfläche des Gebäudeinnenraums – ist mangels Vergleichbarkeit der Flächen als Aufteilungsmaßstab geeignet, noch kommt eine Aufteilung der Gebäudekosten nach dem Verhältnis der jeweils für die Nutzungsüberlassung des Gebäudeinnenraums und der Dachfläche tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten in Betracht. In diesen Fällen führen lediglich Aufwendungen für konkrete Maßnahmen, die ausschließlich der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, zu berücksichtigungsfähigem Aufwand.
Betriebliche Nutzung fremder WG: Vom StPfl getragene Aufwendungen für die Nutzu...