Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
cca) Personelle Zurechnung des Wirtschaftsguts
Rn. 635
Stand: EL 174 – ET: 08/2024
Die Aktivierung verlangt neben dem Vorliegen eines WG (objektives Kriterium) die Zurechnung zum Bilanzierenden (subjektives Kriterium). Zur Zurechnungssystematik – Regelzurechnung zum zivilrechtlicher Eigentümer/Ausnahmezurechnung zum abweichenden wirtschaftlichen Eigentümer – s Rn 39ff. Die Formulierung von Zurechnungskriterien erfordert eine Bildung von Fallgruppen (s Rn 151).
Zu differenzieren ist nach WG-Gruppen sowie nach Transaktionsarten. Zur personellen Zurechnung von
Zurechnungsfragen stellen sich insb bei folgenden Transaktionsarten/Rechtsverhältnissen:
- Eigentumsvorbehalt: aufschiebend bedingte Veräußerung; Zurechnung zum Erwerber, nicht zum Noch-Eigentümer, s Rn 432;
- Sicherungsübereignung: Zurechnung zum Sicherungsgeber
- Treuhandverhältnisse: Zurechnung idR zum Treugeber
- Leasingverhältnisse s Rn 1000 ff
- Pensionsgeschäfte s Rn 1345 ff
- Sachdarlehen (Bsp Wertpapierdarlehen), s Rn 1355 ff;
- Nießbrauchsverhältnisse: Zurechnung idR zum Eigentümer, nicht zum (Vorbehalts-/Zuwendungsnießbraucher); s Rn 451a;
- Factoringverhältnisse, s Rn 187a, 1225.
Rn. 636
Stand: EL 174 – ET: 08/2024
vorläufig frei
ccb) Sachliche Zuordnung zum Betriebsvermögen
Rn. 637
Stand: EL 174 – ET: 08/2024
Die Aufnahme eines WG in die Bilanz eines StPfl setzt die Zuordnung des WG zum BV des StPfl voraus (im Einzelnen hierzu s Rn 110ff).
ccc) Aktivierungsverbot
Rn. 638
Stand: EL 174 – ET: 08/2024
Als negatives Kriterium konkreter Aktivierbarkeit darf ein Aktivierungsverbot nicht vorliegen. Ein solches besteht expressis verbis nach § 5 Abs 2 EStG für nicht entgeltlich erworbene immaterielle WG des AV (handelsrechtlich Wahlrecht nach § 248 Abs 2 S 1 HGB; aufgrund erheblicher Unsicherheitsfaktoren aber übereinstimmendes Ansatzverbot für die in § 248 Abs 2 S 1 HGB aufgeführten selbst geschaffenen Marken, Drucktitel Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle VG des AV).
Darüber hinaus bestehen Ansatzverbote für Forderungen (und Verbindlichkeiten) aus schwebenden Geschäften, solange sich Leistung und Gegenleistung ausgewogen gegenüberstehen (s Rn 471).
ccd) Aktivierungswahlrecht
Rn. 639
Stand: EL 174 – ET: 08/2024
HB: Liegt ein VG vor, besteht entsprechend des Vollständigkeitsgebots (§ 246 Abs 1 S 1 HGB, s Rn 396) Aktivierungspflicht. Dies schließt den Geschäfts-/Firmenwert als fiktiven VG (§ 246 Abs 1 S 3 HGB) ein. Ein auf VG bezogenes Aktivierungswahlrecht ist handelsrechtlich lediglich für selbst geschaffene immaterielle VG des AV vorgesehen (§ 248 Abs 2 S 1 HGB), insofern keine selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle VG des AV vorliegen (§ 248 Abs 2 S 2 HGB).
Die Aktivierungswahlrechte für ein Disagio (§ 250 Abs 3 HGB) sowie für aktive latente Steuern (§ 274 Abs 1 S 2 HGB) betreffen nicht VG (s Rn 640).
StB: Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte werden steuerlich (bei Fehlen abweichender steuerrechtlicher Regelungen) zu Aktivierungsgeboten, da Aktivierungswahlrechte mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur bedingt vereinbar sind und es
Zitat
"dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfassen"
(BFH v 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl II 1969, 291) und es daher nicht im Belieben des StPfl des Kaufmanns stehen könne, sich durch Nichtaktivierung von WG, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, ärmer zu machen.
Steuerliche Aktivierungswahlrechte in Bezug auf WG bestehen nicht. Die Rspr des GrS wird für selbstgeschaffene immaterielle WG des AV vielmehr durch ein explizites Aktivierungsverbot (§ 5 Abs 2 EStG) abgesichert.
Steuerlich vorhandene Aktivierungswahlrechte (zum Ansatz eines aktiven RAP bei geringfügigen Beträgen (§ 5 Abs 5 S 2 EStG), Wahlrecht zur Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach § 4 Abs. 1 S 3 EStG) betreffen nicht WG (s Rn 640).