1. Leasing
Schrifttum:
Runge, Leasing im Steuerrecht des letzten Jahrzehnts, DB 1990, 959;
Gabele/Kroll, Grundlagen des Immobilienleasing, DB 1991, 241;
Sobotka, Der neue Teilamortisationserlass im Immobilien-Leasing, BB 1992, 827;
Körner/Weiken, Wirtschaftliches Eigentum nach § 5 Abs 1 S 1 EStG, BB 1992, 1033;
Buhl, Finanzierungsleasing u wirtschaftliches Eigentum, BB 1992, 1755;
Zahn, Risiko des Leasinggebers u Vertragsgestaltung nach dem Immobilienerlass vom 23.12.1991, DB 1992, 2482 u 2537;
Veigel/Lentschig, Leasing im Steuerrecht, StBp 1994, 106;
Engel, Die Leasingerlasse als Grundlage der Leasingvertragsgestaltung, DStR 2000, 1478;
Liebgott, Sale and lease back, UR 2003, 114;
Scheffler, Hinzurechnung von Leasingraten nach der Unternehmenssteuerreform 2008, BB 2007, 874;
Heitmüller/Hellen, Miet-, Pacht- und Leasingverhältnisse, in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, Kap 6 Rz 101–300 (Dezember 2013);
Tonner, Leasing im Steuerrecht, 6. Aufl 2014.
Verwaltungsanweisungen:
BMF v 19.04.1971, BStBl I 1971, 264 (Vollamortisationserlass für bewegliche WG);
BMF v 21.03.1972, BStBl I 1972, 188 (Vollamortisationserlass für unbewegliche WG);
BMF v 22.12.1975, BB 1976, 72;
BMF v 23.12.1991, BStBl I 1992, 13 (Teilamortisationserlass für unbewegliche WG);
BMF v 09.01.1996, BStBl I 1996, 9 (Forfaitierung der Leasing-Forderung);
OFD Mchn v 12.10.2003, DB 2003, 2358;
OFD Rheinland v 20.03.2007, DB 2007, 829 (zum Container-Leasing-Modell).
a) Rechtliche u wirtschaftliche Grundlagen
Rn. 1000
Stand: EL 134 – ET: 02/2019
Der Leasingvertrag ist seiner Rechtsnatur nach ein atypischer Mietvertrag, in dem der Leasinggeber ("Vermieter") eine bestimmte Sache oder Sachgesamtheit dem Leasingnehmer ("Mieter") für eine bestimmte Grundmietzeit gegen Entgelt überlässt. Verbunden mit diesem Vertrag sind häufig entweder Mietverlängerungsoptionen oder Kaufoptionen für den Leasingnehmer oder Andienungsrechte für den Leasinggeber. Für Zwecke der Bilanzierung u/o Besteuerung ist es dabei unerheblich, welche der zivilistisch vorgetragenen Lehrmeinung man folgt (atypischer Mietvertrag oder überhaupt Vertrag sui generis s Palandt/Putzo, BGB-Kommentar, Einführung vor § 535 Rz 27).
IRd Bilanzierung und Besteuerung interessieren vorwiegend Leasingverträge über Investitionsgüter. Daneben haben aber auch Leasingverhältnisse für Konsumgüter eine nennenswerte ökonomische Bedeutung. In beiden Fällen stellt die Finanzierungsfunktion den eigentlichen ökonomischen Gehalt des Leasingverhältnisses dar. Die Eignung eines Mietvertrages (atypischer Art) als Finanzierungsinstrument rührt daher, dass in wirtschaftlicher Sicht die Mietraten über die Nutzungsdauer eines WG hinweg mindestens die Gestehungs- und Finanzierungskosten des Vermieters für dieses WG decken müssen, wenn ein Verlust vermieden werden soll.
Die Finanzierungsfunktion steht denn auch im Mittelpunkt der verkaufspolitischen Argumentation der einschlägigen Branche. Die Bilanz des Leasingnehmers soll nach deren Argumenten "entlastet" werden, dh das Erreichen bestimmter Bilanzrelationen eher gewährleisten als die herkömmliche Finanzierung. Als Vorteile der Leasingfinanzierung werden auch die Erhaltung von Liquidität und Kreditspielraum genannt. Außerdem sollen nach den verkaufspolitischen Argumenten der Leasingbranche durch die Leasingfinanzierung gegenüber der herkömmlichen Steuervorteile beim Leasingnehmer entstehen. Allg gültige Aussagen hierzu sind jedoch nicht möglich. Es bedarf im Einzelfall zur Bestimmung der Vorteilhaftigkeit oder Nachteiligkeit der Leasing- gegenüber der herkömmlichen Finanzierung einer detaillierten Berechnung.
Rn. 1001
Stand: EL 134 – ET: 02/2019
Zu unterscheiden ist der Leasingvertrag vom Mietkauf (s Rn 1025). Bei diesem erhält der Mieter zusätzlich eine Kaufoption, die ihn zum Erwerb des Vermietungsgegenstandes unter Anrechnung von geleisteten Mietzahlungen berechtigt. Mitunter wird auch ein verdeckter Ratenkauf als Mietkauf bezeichnet (s Rn 444).
In der Praxis wird von Mietkauf dann gesprochen, wenn die bilanzielle Zurechnung – anders als beim (eigentlichen) Leasing – beim Mieter/Käufer erfolgte bzw erfolgen soll. Diese bilanzielle Behandlung trifft zu, denn der Käufer hat regelmäßig ein wirtschaftliches Interesse an der Ausübung der für ihn günstigen Kaufoption (s Rn 69). So auch BFH BStBl II 1971, 133; 1992, 182.
b) Bilanzmäßige Zurechnung – Darstellung
ba) Grundlagen
Rn. 1002
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Der Leasinggeber ist zur Beschaffung der Finanzierungsmittel für den Leasinggegenstand verpflichtet. Als Sicherheit für die Beleihung kann ihm nur das Leasingobjekt selbst dienen, weshalb er zwingend rechtlicher Eigentümer bleiben muss. Damit ist über die bilanzrechtliche Zuordnung – die Bilanzierung dem Grunde nach – noch nichts entschieden (s Rn 68). Der Leasinggeber muss auch wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn er das Leasinggut als "sein Vermögen" iSd §§ 238 Abs 1, 242 Abs 1 u 2 HGB ausweisen will (s Rn 68ff). Dieser Sichtweise schließt sich das Steuerrecht systematisch über § 5 Abs 1 Nr 1 EStG (sog Maßgeblichkeitsgrundsatz, s Rn 325) an. Das gilt speziell für die Bilanzierungssi...